Как консолидировать отчетность группы компаний

Консолидация отчетности

Главная цель любой финансовой отчётности состоит в максимально адекватном представлении финансового положения и результатов деятельности компании для всех заинтересованных лиц: собственников, инвесторов, кредиторов и др. Однако часто бывает так, что владельцы предприятия и его руководство представлено разными лицами, что вызывает необходимости в такой операции, как консолидация отчетности.
Консолидированная финансовая отчётность группы компаний основана на объединении важнейшей информации, содержащейся в бухгалтерской (финансовой) отчетности как материнской, так и всех дочерних компаний. Процесс консолидации отчетных данных предусматривает различные способы консолидации отчетности, выбираемые исходя из требований стандартов бухгалтерского и финансового учёта.

Консолидированная отчетность

До сих пор многими руководителями и ведущими специалистами российских компаний консолидация бухгалтерской отчетности воспринимается в качестве стандартного арифметического действия по сложению строк баланса компании. Между тем методология этого процесса определяется экономической сущностью хозяйственной деятельности компании. В настоящее время консолидированная отчетность исполняет важную роль информационной базы для выработки ответственных управленческих решений в компаниях со сложной структурой.

Составление отчетности

Составление консолидированной отчетности организации способно обеспечить:

• Получение актуальной и полной информации о финансовом положении и результатах деятельности компании в целом.
• Достоверное отражение результатов управления всеми ресурсами компании, доверенными руководству.

Формирование отчетности

Правильно сформированная консолидированная отчетность организации позволяет успешно решать сложные задачи по управлению компанией:

• Обеспечение финансово-кредитных учреждений информацией, необходимой для достоверной оценки платёжеспособности компании при необходимости использования заёмных средств.
• Оценка эффективности деятельности руководства компании со стороны её акционеров.
• Формирование мнения руководства компании о существенных финансовых рисках, влияющих на положение компании и выработка результативных методов по управлению этими рисками.
• Размещение акций компании на международных фондовых рынках с целью увеличения рыночной капитализации компании.

При переходе российской компании на ведение учета по МСФО возникают определенные сложности при формировании консолидированной (объединенной) отчетности, связанные с различной учетной политикой, способами ведения бухучета и отражения результатов хозяйственной (коммерческой) деятельности дочерних обществ. Объединение данных по бухгалтерской отчетности заключается, прежде всего, в определении числа консолидируемых компаний и возможности консолидации отчетности дочерних обществ, применяющих различные методики бухгалтерского учета.
В отличие от обычной индивидуальной отчетности отдельного юридического лица консолидированная финансовая отчетность позволяет получить достоверный ответ о результатах работы менеджмента компании и эффективности использования акционерного или заёмного капитала. Консолидированная финансовая и бухгалтерская отчетность даёт комплексную информацию об итоговом финансовом положении по всей компании, включая дочерние и зависимые общества. Необходимость составления сводной (консолидированной) отчетности предусматривается нормативными актами Минфина РФ.

Аудиторско-консалтинговая группа «Гориславцев и К» предлагает профессиональные услуги по консолидации отчетности по РСБУ и МСФО — наиболее эффективному инструменту объединения информации по материнской и дочерней компании. Благодаря правильно сформированной консолидированной отчетности можно принимать взвешенные управленческие решения, оптимальные для крупных компаний с большим числом юридических лиц в своём составе.

Техника формирования консолидированной финансовой отчетности по МСФО

Актуальность КФО

В силу положений Федерального закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» (далее — Закон № 208-ФЗ) все больше компаний обязаны составлять консолидированную финансовую отчетность (далее — КФО). Первоначально требование о формировании КФО распространялось на кредитные организации, страховые организации, и организации, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный список, а также ряд других компаний.

В 2014 году в связи с изменениями, внесенными Федеральным законом от 05.05.2014 № 111-ФЗ в Закон № 208-ФЗ, круг компаний, обязанных составлять, представлять и публиковать консолидированную отчетность по МСФО, был значительно расширен.

Начиная с отчетности за 2015 год обязаны формировать КФО:

• негосударственные пенсионные фонды (п. 3 ч. 1 ст. 2 Закона № 208-ФЗ);
• управляющие компании инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов (п. 4 ч. 1 ст. 2 Закона № 208-ФЗ);
• клиринговые организации (п. 5 ч. 1 ст. 2 Закона № 208-ФЗ).

Еще для двух категорий компаний обязанность по формированию КФО возникнет с года, следующего за утверждением Правительством РФ перечней. Это:

• федеральные государственные унитарные предприятия, перечень которых утверждается Правительством Российской Федерации (п. 6 ч. 1 ст. 2 Закона № 208-ФЗ);
• открытые акционерные общества, акции которых находятся в федеральной собственности и перечень которых утверждается Правительством Российской Федерации» (п. 7 ч. 1 ст. 2 Закона № 208-ФЗ).

Так, если указанные перечни будут утверждены в 2014 году, то консолидированную отчетность нужно будет составлять, начиная с отчетности за 2015 год.

Обратите внимание, что формирование отчетности за 2015 год включает подготовку сравнительной информации за 2014 год и, соответственно, вступительных данных по МСФО на 1 января 2014 года.

Ранее на страницах нашего журнала мы рассказали о регулировании консолидированной финансовой отчетности*.

В этой статье речь пойдет о технике — процедуре формирования консолидированной финансовой отчетности.

Определение и регулирующие стандарты КФО

Консолидированная финансовая отчетность — это финансовая отчетность группы компаний, в которой активы, обязательства, капитал, доход, расходы и потоки денежных средств материнского предприятия и его дочерних предприятий представлены как активы, обязательства, капитал, доход, расходы и потоки денежных средств единого субъекта экономической деятельности.

Такое определение дано в МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность», Приложение А «Определения терминов».

Именно по международным стандартам финансовой отчетной отчетности в силу Федерального закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» в настоящее время составляется указанная разновидность бухгалтерской отчетности в России. В тоже время консолидированная отчетность может формироваться как вид управленческой отчетности (тогда учетные правила определяются самой компанией), или же по российским стандартам (например, по требованию российского банка, предоставившего кредит), по американским стандартам ОПБУ* США и пр.

Учитывая, что наиболее распространены стандарты МСФО, то дальнейшее изложение техники консолидации будет именно по этим стандартам.

Обратите внимание, что МСФО как система формирования финансовой отчетности, главным образом нацелена на формирование консолидированной отчетности. Так, если у компании имеются дочерние компании, то согласно МСФО она обязана формировать консолидированную отчетность. Именно поэтому практически вся публикуемая отчетность по МСФО — это консолидированная финансовая отчетность.

Из представленного определения (концепция единого экономического субъекта) видно, что принципиальным отличием консолидированной отчетности от отчетности юридического лица (индивидуальной отчетности) состоит в том, что КФО включает в себя показатели не одной, а нескольких компаний. Другими словами, КФО — это отчетность, объединяющая индивидуальные отчетности определенных компаний. Именно в том, отчетность каких компаний объединять и как это сделать, и состоит техника консолидации.

Техника формирования КФО

Чтобы составить КФО, нужно выявить наличие вложений в три типа компаний. Для этого нужно проанализировать информацию по счету «Финансовые вложения» (по российскому плану счетов — счет 58 «Финансовые вложения»):

• дочерние компании (ДК);
• ассоциированные компании (АК);
• совместно контролируемые компании (СКК).

В зависимости от типа вложений (инвестиций) определяется метод консолидации (см. рис. 1).

Рис. 1. Формирование консолидированной финансовой отчетности: типы инвестиций и методы их консолидации

Консолидация дочерних компаний

Дочерней компанией является компания, находящаяся под контролем материнской компании. Соответственно, материнская компания — это компания, контролирующая одну или несколько дочерних компаний. Понятие контроля — одно из центральных в методологии консолидации, поскольку в зависимости от его определения и детерминируются отношения «дочь — мать». В настоящее время в МСФО сформулировано понятие «контроль над объектом инвестиций»: инвестор обладает контролем над объектом инвестиций, если инвестор подвергается рискам, связанным с переменным доходом от участия в объекте инвестиций, или имеет право на получение такого дохода, а также возможность влиять на доход при помощи осуществления своих полномочий в отношении объекта инвестиций. При этом контроль материнской компании над дочерней компанией является частным случаем контроля инвестора над объектом инвестиции.

В целом можно говорить, что одна компания (материнская) контролирует другую компанию (дочернюю), когда владеет прямо или косвенно более чем половиной ее голосующих акций, т. е. когда участие составляет от 50 до 100 %.

Консолидация дочерних компаний осуществляется методом консолидации (его также называют «метод полной консолидации»), суть которого состоит в «добавлении» отчетности дочерней компании к отчетности материнской компании, т. е. производится постатейное объединение активов, обязательств, капитала, доход и расходов, при этом взаимоисключается балансовая стоимость инвестиции материнской компании против капитала дочерней компании; а также элиминируются (исключаются) внутригрупповые активы и обязательства, капитал, доход, расходы и потоки денежных средств, связанные с операциями между предприятиями группы (исключение внутригрупповых оборотов и остатков, ВГО (внутригорупповые операции)).

(1) — исключается инвестиция в ДК, отраженная в отчетности МК

Дебет «Акционерный капитал ДК» Кредит «Инвестиция МК в ДК» 100 д.е.

В результате этой корректировки в акционерный капитал в консолидированной отчетности будет показан в размере акционерного капитала МК.

(2) — исключаются внутригрупповые обороты и остатки по счетам

Дебет «Кредиторская задолженность» Кредит «Дебиторская задолженность» 155 д.е. (в «Отчете о финансовом положении»)

Дебет «Выручка» Кредит «Себестоимость» 1 200 д.е. (в «Отчете о финансовых результатах»)

Показатели консолидированной финансовой отчетности (столбец «КФО») получается путем построчного суммирования показателей МК и ДК и консолидационных корректировок, т. е. КФО = МК + ДК + Консолидационные корректировки: (1) и (2).

Материнская компания и все ее дочерние компании (пусть даже и контролируемые не на прямую, а через другие дочерние компании) образуют Группу (см. рис. 2). В данном примере рассматривалась ситуации 100 % участия МК в ДК. В ситуации, когда участие МК в ДК составляет менее 100 %, возникает необходимость отражений доли меньшинства или неконтролирующей доли участия (НДУ), представляющей собой капитал дочерней компании, которым материнская компания не владеет прямо или косвенно.

Консолидация ассоциированных и совместно контролируемых компаний

Ассоциированная компания — это компания, на деятельность которой компания-инвестор оказывает существенное влияние, но которая при этом не является ни дочерней, ни совместно контролируемой. Существенное влияние — это возможность участия в принятии решений относительно финансовой и производственной политики компании, но не контроль или совместный контроль над такой политикой. Наличие существенного влияния со стороны инвестора обычно подтверждается одним или несколькими из следующих способов:

• представительство в совете директоров или аналогичном органе управления объекта инвестиций;
• участие в процессе выработки финансовой и производственной политики;
• крупные операции между инвестором и объектом инвестиций;
• обмен управленческим персоналом;
• предоставление важной технической информации.

Как правило, считается, что компания обладает существенным влиянием, если она владеет прямо или косвенно через другие дочерние компании не менее чем 20 % голосующих акций объекта инвестиции. В силу того, что компания-инвестор имеет возможность существенно влиять на финансовую и операционную политику ассоциированной компании, но при этом не обладает контролем над ней, для отражений в ассоциированные компании предусмотрен метод долевого участия или долевой метод. Суть этого метода состоит в том, что в консолидированной финансовой отчетности инвестора инвестиции отражаются по стоимости их приобретения с корректировкой на долю инвестора в прибыли, полученной ассоциированной компанией после приобретения.

(1) — исключается инвестиция в ДК, отраженная в отчетности И

Дебет «Инвестиция в АК» Кредит «Инвестиции в АК, учтенные долевым методом» 30 д.е.

(30 % от Акционерного капитала АК 100 д.е.)

(2) — отражается часть прибыли АК, приходящаяся на долю компании И, а именно:

30 % от 500 д.е., что составляет 150 д.е.

Дебет «Инвестиции в АК, учтенные долевым методом» Кредит «Нераспределенная прибыль» 150 д.е. (в «Отчете о финансовом положении»)

Кредит «Доля в прибыли АК, учтенная долевым методом» 150 д.е. (в «Отчете о финансовых результатах»)

Исключений операций и незавершенных расчетов между компанией И и АК не производится (в отличие от операций МК и ДК), поскольку АК не является дочерней компанией для МК и соответственно не входит в Группу (см. рис. 2).

При этом эти операции раскрываются как операции со связанными сторонами в соответствии с МСФО (IAS) 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах».

При долевом методе построчное суммирование статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов не производится. Таким образом, столбец «КФО» рассчитывается путем прибавления к показателям компании И консолидационных корректировок, т. е.:

КФО = И + Консолидационные корректировки: (1) и (2)

Ранее (до 2013 года) с учетной точки зрения существовало отличие между отражением вложений в ассоциированные и совместно контролируемые компании (к вложениям в СКК помимо долевого метода мог также применяться метод пропорциональной консолидации). С 2013 года в силу внесенных изменений в тексты МСФО это различие устранено (метод пропорциональной консолидации для СКК отменен): сейчас применяется и для отражения вложений в АК и СКК долевой метод. Таким образом, техника консолидации СКК аналогична технике включения вложений в АК (см. Пример 2). В тоже время, информация о наличии вложений в СКК и операций Группы с ними подлежит обособленному раскрытию в финансовой отчетности.

Приведем определение СКК и связанных с ним понятий.

Совместно контролируемая компания (совместное предприятие) — это совместная деятельность, которая предполагает наличие у сторон, обладающих совместным контролем над деятельностью, прав на чистые активы деятельности. Такое предприятие (отдельное юридическое лицо) работает точно так же, как другие предприятия, за исключением того, что договорное соглашение между участниками совместной деятельности устанавливает совместный контроль над экономической деятельностью этого предприятия. При этом под совместным контролем понимается контроль, разделенный между сторонами в соответствии с договором, причем совместный контроль имеет место только тогда, когда принятие решений, касающихся значимой деятельности, требует единогласного согласия сторон, осуществляющих совместный контроль.

Как правило, СКК создаются, когда задействованы интересы (в том числе политические) разных стран. Например, при и строительстве нефте- и газопроводов, пролегающих на территории нескольких стран. Вложения в СКК встречаются достаточно редко.

Применение рассмотренных методов консолидации осуществляется с момента получения контроля (существенного влияния, совместного контроля) и заканчивается в момент их утраты, например при выбытии инвестиции.

Периметр консолидации

Где, МК — материнская компания; ДК — дочерняя компания;

АК — ассоциированная компания; СКК — совместно контролируемая компания

Рис. 2. Формирование консолидированной финансовой отчетности: периметр консолидации

Консолидация на дату приобретения компаний: метод покупки и гудвил

Выше рассматривались ситуации учреждения компаний (Примеры 1 и 2). Так, для Примера 1 величина инвестиции в компанию ДК, отраженная в индивидуальной отчетности компании МК (100 д.е., сальдо по счету 58), совпадала с величиной акционерного капитала в индивидуальной отчетности ДК (100 д.е., кредитовое сальдо счета 80), таким образом корректировка (1) не вызывала никаких сложностей.

Однако в случае приобретения компании (путем приобретения акций или долей участия) очень редко происходит, чтобы сумма, уплаченная за приобретённые акции или долю в ДК (Дебет 58 у МК), совпадала с величиной ее чистых активов на дату приобретения.

В МСФО такие операции называются «объединения бизнеса» и учитываются методом покупки.

Этот метод требует оценить приобретенные активы и обязательства по справедливой стоимости в консолидированной отчетности, в том числе такие идентифицируемые нематериальные активы (например, торговые марки, фирменные наименования, списки клиентов), которые не были отражены в индивидуальной отчетности дочерней компании.

И лишь после этого определить величину гудвила или дохода от выгодной покупки (отрицательного гудвила), как разницу между величиной вознаграждения, переданного за инвестицию в ДК, и долей в приобретенных чистых активах ДК по справедливой стоимости на дату приобретения.

(1) производится дооценка земельного участка и признание торговой марки по справедливой стоимости:

Дебет «Основные средства» 50 д.е.

Дебет «Нематериальные активы» 30 д.е.

Кредит «Нераспределенная прибыль» 80 д.е.

(2) исключается инвестиция в ДК, отраженная в отчетности МК, и акционерный капитал и нераспределенная прибыль ДК, разница относится на гудвил.

Дебет «Акционерные капитал» 100 д.е.

Дебет «Нераспределенная прибыль» 140 д.е. (60 д.е. (ДК) + 80 д.е. (Корректировка 1)

Дебет «Гудвил» 60 д.е. (300 д.е. — 100 д.е. — 140 д.е.)

Кредит «Инвестиция МК в ДК» 300 д.е.

Гудвил = 300 д.е. — 100 % х (40 д.е. + 120 д.е. + 30 д.е. + 400 д.е. — 350 д.е.) = 300 д.е. — 240 д.е. = 60 д.е. или 300 д.е. — 100 % (100 д.е. + 140 д.е.) = 300 д.е. — 240 д.е. = 60 д.е.

Чистые активы можно рассчитать как активы за вычетом обязательств или же как величину капитала: сумму акционерного капитала и нераспределенной прибыли.

Показатели консолидированного «Отчета о финансовом положении» (столбец «КФО») получаются путем построчного суммирования показателей МК и ДК и консолидационных корректировок.

Расчеты, выполненные на дату приобретения ДК, будут служить отправной точкой для консолидации на последующие даты.

Гудвил будет отражаться в консолидированной отчетности, пока он не будет обесценен или же пока дочерняя компания не будет продана группой.

Единая учетная политика, отчетная дата и период

Для того чтобы данные КФО были сопоставимы при консолидации (объединении) данных отдельных компаний, нужно соблюсти два правила:

1) Единая учетная политика. Консолидированная отчетность для аналогичных операций и других событий должна составляться на основе единой учетной политики. Выполнение данного требования достижимо двумя способами:

• группа компаний вырабатывает единую учетную политику, и компании группы формируют индивидуальную отчетность сразу по единой учетной политике, пересчеты для приведения к единой учетной политике при составлении консолидированной отчетности не требуются;
• каждая компания группы формирует свою индивидуальную отчетность согласно собственной учетной политике, однако при консолидации потребуются корректировки для приведения в соответствие данных индивидуальной отчетности учетной политике группы. В том случае, когда использование единой учетной политики при подготовке консолидированной финансовой отчетности представляется нецелесообразным или невыполнимым, такой факт раскрывается в примечаниях к отчетности с указанием пропорциональных долей статей консолидированной отчетности, к которым применялась разная учетная политика.

2) Единые отчетная дата и отчетный период. Финансовая отчетность всех компаний, чья отчетность подлежит объединению, должна формироваться по состоянию на одну и ту же отчетную дату и за один и тот же отчетный период. Для российских компаний, у которых отчетная дата и отчетный период стандартизированы, данное правило выполняется автоматически.

Однако если у Группы имеются подлежащие консолидации зарубежные компании, имеющие отличные от российских отчетную дату и отчетные период, то в таких случаях потребуется формирование дополнительной финансовой отчетности на ту же отчетную дату, что и у российской Группы.

Эти два правила распространяется и на ассоциированные и совместно контролируемые компании.

Представление КФО

Консолидированная финансовая отчетность составляется по тем же правилам, что и индивидуальная отчетность, т. е. в соответствии с МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности».

Так, состав консолидированной финансовой отчетности по МСФО будет следующим:

• отчет о финансовом положении;
• отчет о прибылях и убытках и прочих компонентах совокупного финансового результата;
• отчет об изменения капитала;
• отчет о движении денежных средств.

Также в состав КФО входят примечания к отчетности, включая основные положения учетной политики и прочую пояснительную информацию, регламентированную стандартами.

Мы рассмотрели ключевые аспекты техники формирования консолидированной финансовой отчетности по МСФО.

Стандарты, регламентирующие формирование и представление консолидированной финансовой отчетности, а именно:

• МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность»;
• МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия»;
• МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса»;
• МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации об участии в других предприятиях»;
• МСФО (IFRS) 11 «Совместная деятельность»;
• МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность»;
• МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»,

содержат предписания, уточняющие процедуры консолидации по соответствующим направлениям.

Исключение внутригрупповой прибыли (убытка) при подготовке консолидированной отчетности: примеры и рекомендации

Одна из задач, которую приходится решать при подготовке консолидированной финансовой отчетности, — исключение прибыли или убытка, возникающего в результате внутригрупповых операций. Большое разнообразие внутригрупповых операций и обособленный учет у каждого юридического лица на практике усложняет решение данной задачи, заставляя обратить на этот вопрос особое внимание.

Когда предприятие контролирует одно или несколько других предприятий, МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» требует подготовить и представить консолидированную финансовую отчетность.

Справочно

Процедуры консолидации описаны в п. В86 МСФО (IFRS 10):

(a) производится объединение статей активов, обязательств, капитала, доходов, расходов и потоков денежных средств материнского предприятия с аналогичными статьями его дочерних предприятий;

(b) производится взаимозачет (исключение) балансовой стоимости инвестиций материнского предприятия в каждое из дочерних предприятий и доли материнского предприятия в капитале каждого из дочерних предприятий;

(c) полностью исключаются внутригрупповые активы и обязательства, капитал, доход, расходы и потоки денежных средств, связанные с операциями между предприятиями группы (прибыль или убытки, возникающие в результате внутригрупповых операций и признанные в составе активов, таких как запасы и основные средства, исключаются полностью).

Рассмотрим прибыли или убытки, возникающие в результате внутригрупповых операций и признанные в индивидуальной отчетности в стоимости активов, которые согласно требованиям МСФО необходимо пол-ностью исключить на уровне консолидированной отчетности группы.

Корректировки по исключению такой прибыли или убытков готовятся на консолидированном уровне после объединения статей, так как затрагивают сальдо и обороты разных компаний, входящих в периметр консолидации.

Активы, в составе которых после объединения статей согласно п. В86 МСФО (IFRS) 10 остается признанной прибыль или убытки от внутригрупповых операций, можно разделить на оборотные и необоротные, которые из-за специфики жизненного цикла на балансе удобнее рас-сматривать по отдельности.

Для идентификации активов, в которых после объединения статей признаны прибыль или убытки от внутригрупповых операций, помимо анализа на предмет приобретения у внутригрупповых компаний, целесообразно провести анализ всех внутригрупповых закупок и продаж. Это позволит получить достаточную уверенность в полноте рассмотренных внутригрупповых операций при консолидации, повысив уверенность в качестве подготовленной консолидированной финансовой отчетности.

Выявление внутригрупповых продаж не представляет особой сложности, если была проведена сверка взаиморасчетов между компаниями группы на отчетную дату, которая также необходима для исключения внутригрупповых сальдо на одном из этапов консолидации. Большую сложность представляет разделение внутригрупповых закупок на списанные в расходы и оставшиеся на балансе в виде активов, которые в сумме равны внутригрупповым продажам. Практические рекомендации по проведению таких сверок автор оставляет за рамками данной статьи, сконцентрировавшись на рассмотрении типовых корректировок для исключения внутригрупповой прибыли или убытка, признанных в составе активов.

Для большей наглядности и лучшего понимания вопроса рассмотрим примеры консолидационных корректировок для компаний А и В, входящих в одну группу, которые осуществляют внутригрупповые операции и согласно МСФО консолидируются. В большинстве корректировок к названию статьи добавлены указания на компанию, не имеющие практического значения после объединения статей, но улучшающие понимание вопроса.

Исключение внутригрупповой прибыли (убытка) из стоимости оборотных активов

Оборотные активы с признанной внутригрупповой прибылью или убытками в основном представлены в статьях запасов, готовой продукции и незавершенного производства, хотя могут оказаться и в других статьях баланса. Рассмотрим пример признанной внутригрупповой прибыли в величине оборотного актива.

В конце 20Х3 года компания А продала компании В запасы за 100 д. е., которые перед этим приобрела у третьих сторон за 80 д. е. Компания В не успела отпустить эти запасы в производство, и они остались на балансе на конец 20Х3 года. Согласно МСФО на конец 20Х3 года в запасах компании В есть прибыль компании А в размере 100 – 80 = 20 д. е., которую согласно МСФО необходимо исключить:

Дт «Выручка» компании А — 100 д. е.
Кт «Запасы» компании В — 20 д. е.
Кт «Себестоимость» компании А — 80 д. е.

После этой корректировки запасы в консолидированной отчетности на конец 20Х3 года будут отражены по стоимости их реального приобретения группой и равняться 80 д. е., а не величине внутригруппового перемещения в размере 100 д. е., как получилось после объединения статей. Рассмотрим дальнейший учет этих запасов в следующем отчетном периоде.

В течении 20Х4 года компания В отпустила приобретенные в 20Х3 году запасы в производство и реализовала полученную продукцию третьим сторонам. Тогда на конец 20Х4 года необходимо сделать следующую корректировку:

Дт «Нераспределенная прибыль» компании А — 20 д. е.
Кт «Себестоимость производства» компании В — 20 д. е.

Приведенная ситуация типовая, но запасы не всегда оборачиваются за период, поэтому усложним пример.

Предположим, что не все отпущенные в производство запасы, приобретенные в 20Х3 году у компании А, были реализованы до конца периода и 20 % запасов остались на конец 20Х4 года в составе готовой продукции на балансе у компании В. Прибыль 20Х3 года компании А в размере 20 % х 20 = 4 д. е. осталась признанной в активах компании В на конец 20Х4 года. Для исключения этой прибыли корректировка примет следующий вид:

Дт «Нераспределенная прибыль» компании А — 20 д. е.
Кт «Себестоимость производства» компании В — 16 д. е.
Кт «Готовая продукция» компании В — 4 д. е.

На практике приходится анализировать и текущий, и предыдущие периоды. Расширим пример.

Пример 2 (продолжение)

Предположим, что в конце 20Х4 года, помимо вышеописанного, компания А продала компании В запасы за 200 д. е., которые перед этим приобрела за 170 д. е., и они остались в активах компании В на конец 20Х4 года. Прибыль 20Х4 года компании А в размере 200 – 170 = 30 д. е. необходимо исключить, и корректировка примет следующий вид:

Дт «Выручка» компании А — 200 д. е.
Дт «Нераспределенная прибыль» компании А — 20 д. е.
Кт «Себестоимость товаров» компании А — 170 д. е.
Кт «Себестоимость производства» компании В — 16 д. е.
Кт «Готовая продукция» компании В — 4 д. е.
Кт «Запасы» компании В — 30 д. е.

На практике внутригрупповые операции происходят не только с прибылью, но и с убытком. Убыток также необходимо исключить, если он признан в активах. Для наглядности рассмотрим следующий пример.

В конце 20Х3 года компания А продала компании В запасы за 100 д. е., себестоимость производства которых для компании А составила 110 д. е. Компания В не успела отпустить эти запасы в производство, и они остались на балансе на конец 20Х3 года. Согласно МСФО на конец 20Х3 года в запасах компании В есть убыток компании А в размере 110 – 100 = 10 д. е., который необходимо исключить:

Дт «Выручка» компании А — 100 д. е.
Дт «Запасы» компании В — 10 д. е.
Кт «Себестоимость производства» компании А — 110 д. е.

Обратите внимание! Признанной в составе активов может быть как прибыль для одних остатков, так и убыток для других. Конечно, специфика деятельности хозяйствующих субъектов подсказывает, что прибыль встречается намного чаще, что приводит к завышению величины активов после объединения статей, если не сделать корректировки исключения прибыли от внутригрупповых операций.

Большое разнообразие внутригрупповых операций и производственных цепочек приводит к достаточно сложному анализу и расчетам.

Рассмотрим пример металлургического холдинга, который включает в себя металлургический комбинат, добычу железной руды, добычу коксующего угля и торговый дом, который занимается реализацией готовой продукции.

Если на конец отчетного периода на балансе торгового дома осталась готовая продукция, приобретенная для реализации у металлургического комбината, необходимо исключить не только прибыль или убытки металлургического комбината, но и прибыль или убытки поставщиков железной руды и коксующегося угля, если их уголь и руда использованы при производстве оставшейся на балансе торговой компании готовой продукции. Рассмотрим этот пример в цифрах.

Предположим, что маржа, с которой металлургический комбинат продает продукт торговому дому, составляет 10 %. Маржа компаний, добывающих железную руду и коксующийся уголь, составляет 20 и 5 %, а себестоимость производства одной тонны — 100 и 50 д. е. соответственно. Для производства 1 тонны продукта используется 1,2 тонны железной руды и 0,4 тонны коксующегося угля, а также металлургический комбинат несет собственные производственные затраты в размере 95 д. е.

В себестоимость продукта металлургического комбината включены следующие затраты:

на железную руду: (100 + 100 х 20 %) х 1,2 = 144 д. е.
на коксующийся уголь: (50 + 50 х 5 %) х 0,4 = 21 д. е.
на производство: 95 д. е.

На балансе торгового дома стоимость одной тонны продукта будет составлять 260 х (1 + 20 %) = 286 д. е.

Себестоимость железной руды и коксующегося угля в себестоимости одной тонны продукта составляет 100 х 1,2 = 120 д. е. и 50 х 0,4 = 20 д. е. соответственно. Следовательно, реальная себестоимость одной тонны продукта составляет 120 + 20 + 95 = 235 д. е.

Прибыль, возникающая в результате внутригрупповых операций и признанная в составе одной тонны продукта на балансе торгового дома, будет составлять 286 –235 = 51 д. е., или 21,7 %, а не 10 %, если рассматривать только последнюю продажу готового продукта.

Несмотря на некоторую сложность, вышеприведенный пример, конечно, утрирован. Расчеты могут оказаться намного более трудоемкими, а идентификация всех возможных цепочек отнять много времени. Также необходимо понимать, что при больших объемах внутригрупповых закупок материалов не всегда получится рассчитать прибыль или убыток по каждой операции. В данной ситуации автор советует использовать среднюю норму доходности.

Исключение внутригрупповой прибыли (убытка) из стоимости необоротных активов

Необоротные активы с признанной внутригрупповой прибылью или убытками в основном представлены в статьях основных средств и незавершенного строительства. Как и для оборотных активов, список статей баланса не исчерпывающий. Рассмотрим пример признанной внутригрупповой прибыли в величине необоротного актива и его дальнейший учет.

В декабре 20Х3 года компания А продала компании В основное средство за 200 д. е., которое перед этим приобрела за 175 д. е. у третьих сторон. Компания В ввела его в эксплуатацию со сроком полезного использования 5 лет и линейным методом амортизации. Согласно МСФО на конец 20Х3 года в основных средствах компании В есть прибыль компании А в размере 200 – 175 = 25 д. е., которую необходимо исключить, уменьшив стоимость приобретенного основного средства на балансе:

Кт «Доход (расход) от продажи основных средств»
компании А — 25 д. е.
Кт «Основные средства — первоначальная стоимость»
компании В — 25 д. е.

В рассмотренном примере приобреталось новое основное средство. Если оно стояло на балансе, эксплуатировалось и только потом было продано, то после исключения прибыли или убытка от внутригрупповых операций необходимо «развернуть» в учете остаточную стоимость на первоначальную стоимость и накопленную амортизацию, как это было до внутригрупповой операции в учете продающей компании.

Обратите внимание! При консолидации необходимо понимать, что передача объектов от одних компаний группы другим не должна находить отражение в консолидированной финансовой отчетности. Это касается и последующего учета, когда необходимо проводить начисление амортизации и отслеживать выбытие объектов из учета.

Продолжим пример, рассмотрев следующий период.

Пример 5 (продолжение)

Если в течение 20Х4 года не произошло выбытия этого основного средства и оно использовалось в основном производстве, то на конец 20Х4 года необходимо сделать следующую корректировку:

Дт «Нераспределенная прибыль» компании А — 25 д. е.
Дт «Основные средства — накопленная амортизация»
компании В — 5 д. е.
Кт «Основные средства — первоначальная стоимость»
компании В — 25 д. е.
Кт «Себестоимость — амортизация» компании В — 5 д. е.

В последующие годы нераспределенная прибыль для данного примера будет уменьшаться каждый год на 5 д. е., а накопленная амортизация увеличиваться на 5 д. е. Если выбытие основного средства не произойдет до окончания срока использования, то нераспределенная прибыль спишется в ноль, а накопленная амортизация станет равна первоначальной стоимости.

На практике целесообразно вести отдельный реестр исключенной прибыли или убытка или добавлять эти данные в общий реестр основных средств, каждый период отслеживая начисление амортизации и выбытие объектов из учета. При ведении реестра необходимо четко отслеживать статью отчета о прибылях и убытках, в которую происходило начисление амортизации основного средства, и корректировать амортизацию исключенной прибыли или убытка через ту же статью.

Внутригрупповая продажа основного средства с убытком ничего для учета принципиально не меняет, за исключением усложнения анализа реестра из-за положительных и отрицательных значений, если не вести реестры для исключенных прибылей и убытков раздельно.

При выбытии объектов основных средств необходимо скорректировать прибыль или убытки от выбытия основного средства за счет нераспределенной прибыли. Корректировать первоначальную стоимость объекта и накопленную амортизацию при выбытии нет необходимости.

Для наглядности продолжим рассмотрение примера.

Пример 5 (продолжение)

Предположим, что в январе 20Х5 года основное средство получило значительные повреждения и его решено списать в убытки.

Корректировка списания имеет следующий вид:

Дт «Нераспределенная прибыль» компании А — 20 д. е.
Кт «Прибыль (убыток) от выбытия основных средств»
компании В — 20 д. е.

На практике часто встречаются вспомогательные компании для осуществления строительных работ внутри группы. После сдачи объектов покупателю на балансе оказывается величина договоров на строительство, а не стоимость этого строительства. Это приводит к прибыли или убытку, возникающему в результате внутригрупповых операций и признанному в составе активов, который необходимо исключить. После расчета необходимого исключения и проведения корректировки такие объекты можно учитывать так же, как приобретенные основные средства при внутригрупповых операциях, добавив их в реестр для дальнейшего учета.

Основные закупки для группы может осуществлять отдельная компания. Последующая перепродажа компаниям группы чаще всего происходит с минимальной накруткой, но за счет огромных объемов. Признанная после объединения статей прибыль от внутригрупповых операций в активах составляет существенную величину, которую не получится игнорировать, следовательно, необходимо ее идентифицировать, рассчитать, исключить, а для случаев необоротных активов продолжать отслеживать в учете в последующие периоды.

Важно! После исключения внутригрупповой прибыли или убытков важно не забыть начислить отложенные налоги на изменение стоимости активов. Ставка налога на прибыль должна соответствовать ставке, которую использует компания — держатель актива.

Методика выявления активов, которые остались на балансе в результате внутригрупповых операций

Приведем пример, которым можно воспользоваться на практике. Для простоты рассмотрим группу, состоящую из пяти компаний.

В процессе трансформации отдельных компаний всю внутригрупповую выручку и доходы из отчета о прибылях и убытках необходимо реклассифицировать в отдельную статью с разбивкой по компаниям группы. Данные по каждой компании занести в соответствующий столбец.

Таблица 1
Внутригрупповые продажи д. е.