Договор купли-продажи со скидкой
Договор купли продажи со скидкой 50%
При оформлении полного пакета документов у наших специалистов
договор купли продажи будет стоить 500р вместо 1000
Необходимый пакет документов для нового собственника, при использовании
транспортного средства после покупки и регистрации его в МРЭО ГИБДД:
- Договор купли продажи
- Полис ОСАГО (на нового собственника)
- Диагностическая карта техосмотр (при отсутствии)
- Ксерокопии
Обращайтесь к нашим специалистам +7(963) 214-20-14
Быстрое оформление ОСАГО со скидками, договор купли продажи в Уссурийске
Заметка к объявлению
Оформление ОСАГО — оперативно!
Договор купли-продажи автомобиля
Страховой дом ВСК.
ул.Суханова 55, каб.24 (напротив ТЦ Москва)
Адрес оказания услуги
- улица Суханова 55
Контактная информация
Объявление находится в архиве и может быть неактуальным.
Мы скрыли контактные данные, чтобы автора объявления не беспокоили без необходимости.
Оплатите получение контактных данных, если они вам действительно нужны.
Скидки в договоре: виды и налоговые последствия
Премиальные скидки
Согласно пп. 19.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются затраты в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности об объеме покупок.
Причем условия договора купли-продажи, премия за выполнение которых учитывается в составе внереализационных расходов, не ограничиваются определенным объемом покупок.
На основании п. 4 ст. 421 Гражданского кодекса РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 422 договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами, действующими в момент его заключения.
Таким образом, продавец и покупатель вправе предусмотреть в договоре купли-продажи любые не противоречащие закону и иным правовым актам, действующим в момент его заключения, условия, в т.ч. при выполнении которых покупателю предоставляется премия.
Закон в отдельных случаях устанавливает ограничения на вознаграждение контрагента за выполнение договорных обязательств. Например, ст. 9 Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации» предусматривает, что цена договора поставки продовольственных товаров, заключаемого между хозяйствующим субъектом, осуществляющим поставки, и хозяйствующим субъектом, осуществляющим торговую деятельность, определяется исходя из цены продовольственных товаров, установленной соглашением сторон договора поставки с учетом ч. 4 и 5 ст. 8 данного Закона. Соглашением сторон договора поставки продовольственных товаров может предусматриваться включение в его цену вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки, определенного количества продовольственных товаров. Размер указанного вознаграждения подлежит согласованию сторонами договора, включению в его цену и не учитывается при определении цены продовольственных товаров. Размер вознаграждения не может превышать 10% цены приобретенных продовольственных товаров (п. п. 3 и 4 ст. 9). Выплата вознаграждения вообще не допускается в связи с приобретением хозяйствующим субъектом, осуществляющим торговую деятельность, отдельных видов социально значимых продовольственных товаров, указанных в перечне, установленном Правительством РФ. Включение в цену договора поставки продовольственных товаров иных видов вознаграждения за исполнение хозяйствующим субъектом, осуществляющим торговую деятельность, условий этого договора и (или) его изменение не допускаются на основании п. 6 ст. 9 Закона N 381-ФЗ.
Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, когда они возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
В силу пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (в частности, для расходов на оплату сторонним организациям выполненных ими работ (предоставленных услуг)).
Как установлено пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав. Кроме того, на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 Кодекса обложению налогом на добавленную стоимость подлежат полученные налогоплательщиком денежные средства, связанные с оплатой реализованных им товаров (работ, услуг).
Если денежные средства, полученные налогоплательщиком, не связаны с оплатой реализованных им товаров (работ, услуг), они не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.
Таким образом, премии, полученные покупателем товаров от продавца по результатам продаж за определенный период без изменения цены товара, налогом на добавленную стоимость не облагаются. При этом у продавца товаров на сумму данных премий налоговая база по данному налогу не корректируется (см. Письма Минфина России от 16.10.2009 N 03-03-06/1/665, от 16.09.2009 N 03-03-06/1/585, от 10.07.2009 N 03-03-06/1/458, от 22.05.2009 N 03-03-06/1/340, от 17.03.2009 N 03-03-06/1/145, от 24.06.2008 N 03-03-06/1/365, от 03.06.2008 N 03-03-06/1/343, от 02.04.2008 N 03-03-06/11/251, от 02.04.2008 N 03-03-06/1/251, от 18.03.2008 N 03-03-06/1/196, от 21.11.2007 N 03-03-06/1/822, от 20.12.2006 N 03-03-04/1/847, ФНС России от 30.08.2007 N ШС-6-03/688@, УФНС России по г. Москве от 01.09.2009 N 16-15/091213, от 19.05.2009 N 16-15/049824, от 21.04.2009 N 16-15/038718, от 02.02.2009 N 16-15/007925.1, от 08.10.2008 N 20-12/094128, от 10.04.2008 N 19-11/035016, от 06.11.2007 N 20-12/105702.1, от 28.08.2007 N 20-12/081752, от 14.11.2006 N 20-12/100238, от 21.07.2006 N 19-11/64503).
Долгое время конфликтным оставался вопрос признания расходов в виде аналогичных премий и бонусов по договорам работ, услуг. Обосновывая свою позицию тем, что пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ применим только к договорам купли-продажи, сторонами которых являются продавец и покупатель, о которых и идет речь в этом пункте, Минфин России указывал: если сторонами договоров возмездного оказания услуг являются исполнитель и заказчик, положения указанной выше нормы НК РФ в отношении таких договоров не применяются.
В последнее время финансовое ведомство стало высказывать мнение, что бонусы и премии по договорам работ, услуг можно списать на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ на прочие обоснованные внереализационные расходы, не связанные с производством и реализацией.
При этом обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
В налоговом законодательстве, подчеркивает Минфин России, не используется понятие «экономическая целесообразность» и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Проверка экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов осуществляется налоговыми органами во время мероприятий налогового контроля, порядок проведения которого установлен НК РФ (Письма Минфина России от 25.03.2010 N 03-03-06/1/191, от 02.09.2009 N 03-03-06/1/566).
Скидки с цены товара
Цена сделки определяется соглашением сторон (а в предусмотренных законом случаях может устанавливаться или регулироваться уполномоченными на то государственными органами и (или) органами местного самоуправления).
Как гласит п. 2 ст. 424 ГК РФ, изменение цены после заключения договора допускается только в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом, либо в установленном законом порядке.
Скидки, предоставляемые с цены товара, разнообразны. Для примера можно назвать отгрузку товара ненадлежащего качества, недостатки которого не были оговорены продавцом, когда покупатель вправе потребовать от продавца соразмерного уменьшения покупной цены (ст. 475 ГК РФ). Аналогичные последствия предусмотрены законом при передаче покупателю некомплектного товара (ст. 480 ГК РФ).
Скидка, предоставляемая путем указания в договоре пониженной цены товара, сальдируется с ценой товара при определении выручки от реализации как в бухгалтерском (п. 6.5 ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н), так и в налоговом учете продавца (ст. 248, п. 2 ст. 249 НК РФ). Финансовое ведомство разъясняло: в соответствии с пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных включаются обоснованные расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора. Эта норма применяется, если предоставление скидки (выплата премии) предусмотрено условиями соответствующего договора купли-продажи. К скидкам, предоставленным покупателю путем указания в договоре купли-продажи пониженной цены товара, эта норма не применяется (см., например, Письмо Минфина России от 02.05.2006 N 03-03-04/1/411). Таким образом, в доходах налогоплательщика отражается сумма, скорректированная на скидку, а сама скидка не выделяется в отдельную статью затрат продавца.
Тот же подход к определению выручки от реализации при предоставлении скидки с цены товара применяется при формировании налоговой базы по НДС: выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 153 НК РФ). Согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров, работ или услуг. В силу п. 4 ст. 166 Кодекса общая сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
На основании действующего порядка применения налога на добавленную стоимость для целей уменьшения налоговой базы при изменении цены ранее поставленного товара следует в выставленный счет-фактуру внести соответствующие исправления в порядке, установленном п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.
Кроме того, продавец товаров должен внести изменения в книгу продаж в порядке, установленном п. 16 указанных Правил, а также представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу продаж.
При этом исправленный счет-фактура регистрируется покупателем в книге покупок, и, соответственно, суммы НДС предъявляются покупателем к вычету в налоговом периоде, в котором получен исправленный счет-фактура, при одновременном соблюдении иных условий, предусмотренных гл. 21 НК РФ.
Если покупатель товаров до внесения продавцом исправлений в счет-фактуру зарегистрировал его в книге покупок и принял сумму НДС к вычету, покупателю следует внести соответствующие изменения в книгу покупок в порядке, установленном п. 7 указанных выше Правил. Согласно данной норме при необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, когда был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. Дополнительные листы книги покупок являются ее неотъемлемой частью.
Кроме того, покупателю товаров следует представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу покупок (см. Письма ФНС России от 30.08.2007 N ШС-6-03/688@, Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-15/112).
Как видим, скидка с цены товара учитывается совершенно по-иному, нежели бонусная, и ее предоставление имеет иные налоговые последствия. В связи с этим имеет особое значение правильное определение типа скидки, предусмотренной договором. Способы ее определения и расчета устанавливаются только сторонами сделки.
Так, закон не запрещает предоставлять именно скидку с цены товара, а не бонусную, за выполнение определенных условий договора (в т.ч. за объем покупки), если условия договора позволяют проследить порядок и обстоятельства снижения цены отгружаемого товара.
Пример. ООО реализовывало свой товар через сеть дистрибьюторов. При заключении соглашений предусматривалось, что дистрибьюторы осуществляют распространение и сбыт товара третьим лицам; при этом в целях мотивации последних к увеличению объемов закупаемого товара, увеличению доли рынка товара, развитию дистрибьюции товара, а также укреплению платежной дисциплины общество по согласованию с дистрибьютором устанавливает систему скидок с цены товара. Скидка, как было предусмотрено приложением к договору, предоставляется дистрибьютору по результатам работы в процентном отношении к объему проданного товара за определенный период, в частности за выполнение плана продаж, своевременность оплаты, достижение поставленных целей (за особые усилия по продвижению товара на рынке).
Налоговый орган при проверке посчитал предоставляемую ретроскидку бонусной, а не скидкой с цены товара, поскольку она предоставлялась обществом в процентном отношении от общей стоимости всех проданных товаров за предыдущий период, а в договорах поставки не были указаны первоначальная цена товара и цена, сформированная с учетом предоставленных покупателю скидок. На этом основании ИФНС России инкриминировала ООО занижение базы по НДС, доначислила налог, пени и штраф.
Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в суд, однако суды первой, апелляционной и кассационной инстанций поддержали ИФНС России.
Президиум ВАС РФ отменил решение инспекции, а также решения судов, учитывая следующее.
Независимо от того, как стороны дистрибьюторского соглашения определили систему поощрения (путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо предоставления бонуса — дополнительного вознаграждения, премии, предоставляемой продавцом покупателю за выполнение условий сделки, а также независимо от порядка предоставления скидок и бонусов (путем перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности) при определении налогооблагаемой базы), сумма выручки подлежит определению с учетом скидок, а в случае необходимости — корректировке за налоговый период, в котором отражена реализация товаров (работ, услуг).
Данный вывод также следует из положений п. 1 ст. 154 НК РФ: налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как их стоимость, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Кодекса.
Скидки, предоставленные обществом дистрибьюторам, были неразрывно связаны с реализацией товара, т.е. общество правомерно уменьшало цену реализации товара, корректируя соответствующую налогооблагаемую базу при исчислении НДС, в связи с чем доначисление инспекцией НДС, начисление пеней и налоговых санкций было признано незаконным (по материалам Постановления Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 N 11175/09).
Комментируя данное решение, Минфин России признал: налогоплательщик корректирует налоговую базу по НДС в соответствующем налоговом периоде, если предоставление скидок (премий) привело к изменению цены реализации. Финансовое ведомство подчеркнуло: его позиция не противоречит вышеуказанному Постановлению Президиума ВАС РФ (Письмо от 30.03.2010 N 03-07-04/02).
Согласно п. 1 ст. 16 Арбитражного процессуального кодекса РФ вступившие в законную силу судебные акты арбитражного суда являются обязательными для органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежат исполнению на всей территории Российской Федерации. При этом сторона, принимавшая участие в рассмотрении дела, должна исполнять указанное Постановление Президиума ВАС РФ.
Другие налогоплательщики, выплачивающие премии (вознаграждения) покупателям товаров (работ, услуг), а также предоставляющие покупателям скидки с цены реализованных товаров, могут исполнять вышеназванное Постановление добровольно либо при принятии в отношении их решения арбитражного суда по конкретному делу.
Что касается документооборота при предоставлении скидок с цены товара, то контролирующие органы настаивают, что продавец:
— направляет покупателю исправленные накладную и счет-фактуру с указанием уменьшенной стоимости товара и суммы НДС;
— документально подтверждает выполнение условия предоставления скидки покупателем (достижение необходимого объема закупок). Подтверждающими документами являются накладные на отпуск товара, утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132, и платежно-расчетные документы, подтверждающие выполнение покупателем определенных сроков оплаты товара;
— оформляет дополнительный лист книги продаж за период, в котором товар был реализован. В дополнительном листе указываются счета-фактуры до и после внесения изменений, а также общая сумм НДС за период с учетом корректировки;
— представляет уточненную декларацию по налогу на прибыль за период, когда товар был реализован;
— на основании указанных документов составляет справку-расчет, позволяющую в отчетном периоде на сумму скидки отразить изменение результатов деятельности по прошлым периодам. В бухгалтерском учете производятся корректирующие записи и корректируется ранее отраженная выручка с учетом снижения цены единицы товара.
Порядок исправления счетов-фактур при предоставлении скидки в виде уменьшения цены единицы ранее отгруженных товаров установлен в п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж и в Письмах Минфина России от 21.03.2006 N 03-04-09/05, УФНС России по г. Москве от 21.11.2006 N 19-11/101863 и УФНС России по Московской области от 30.03.2005 N 21-27/26431. В соответствии с указанным порядком в случае изменения цены единицы отгруженного товара продавец должен вносить изменения в каждый счет-фактуру, выставленный покупателю в момент отгрузки товара. Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения.
Выставление отрицательных счетов-фактур и кредит-нот, предметом которых являются скидки как таковые, с точки зрения проверяющих не предусмотрено и не может служить основанием корректировки базы по НДС и налогу на прибыль у сторон сделки (см., например, Письма Минфина России от 03.11.2009 N 03-07-09/55, от 02.06.2009 N 03-07-09/28, от 14.11.2005 N 03-03-04/1/354, от 15.09.2005 N 03-03-04/1/190, от 02.05.2006 N 03-03-04/1/411, ФНС России от 25.01.2005 N 02-1-08/8@, УФНС России по г. Москве от 30.07.2006 N 19-11/58920, от 21.11.2006 N 19-11/101863, УФНС России по Московской области от 30.03.2005 N 21-27/26431). Указанные Письма подробно определяют порядок учета и документального оформления операций по предоставлению продавцом ретроспективных скидок в целях исчисления НДС.
Однако суды по-другому расценивают эту ситуацию. Имеются прецеденты, когда «отрицательные» кредит-ноты были признаны не противоречащими закону. А «отрицательные» счета-фактуры не вызвали нареканий у судов, т.к. не являлись документами, на основании которых производился вычет налога (ведь скидка учитывается при исчислении НДС не путем вычета).
Пример из арбитражной практики
ООО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения ИФНС о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС и налога на прибыль на сумму скидок, предоставленных дистрибьютором, начисления пеней, наложения налоговых санкций.
В качестве основания для принятия такого решения ИФНС назвала неправомерность оформления ООО кредит-нот и составления на их основании счетов-фактур на суммы скидок с отрицательными показателями. По мнению ИФНС, такие документы не являются первичными учетными и не могут свидетельствовать об изменении цены товара, указанной в договорах между ООО и покупателями, а также обосновывать изменение базы по налогу на прибыль у продавца. Из документов, направляемых покупателю, невозможно рассчитать, к какому отдельному товару, отгруженному по конкретному счету-фактуре, применена ретроспективная скидка. Ретроспективная скидка, рассчитанная исходя из сумм, указанных в графе «Стоимость товаров по прейскуранту без НДС», не соответствовала данным, указанным в кредит-нотах и счетах-фактурах с отрицательными числовыми показателями.
В обоснование жалобы налоговая инспекция указала: предоставление скидки покупателю не может являться отдельной хозяйственной операцией, влияющей на определение налоговой базы при реализации товаров в целях обложения НДС, уменьшение налоговой базы на суммы скидок с цены товаров, отгруженных в предыдущем налоговом периоде; оформление таких скидок кредит-нотами и счетами-фактурами с отрицательными показателями является неправомерным, противоречащим п. 1 ст. 146, пп. 1 п. 1 ст. 167, п. п. 1, 3 и 4 ст. 168, пп. 7 п. 5 ст. 169 НК РФ, разъяснениям Минфина и ФНС России.
Однако, по мнению ООО, предоставление ретроспективной скидки является отдельной хозяйственной операцией, подлежащей отражению в бухгалтерском учете. Сумма скидки, сумма налога, приходящаяся на эту скидку, отражались в самостоятельно разработанных налогоплательщиком документах — кредит-нотах, содержащих все обязательные реквизиты, предусмотренные Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Унифицированная форма первичного документа по оформлению предоставления скидок не предусмотрена, поэтому налогоплательщик вправе был ее разработать самостоятельно и использовать в целях отражения операций в учете.
В качестве таких документов ООО использовались счета (кредит-ноты), в которых отражалась сумма скидки, а также сумма, приходящаяся на эту скидку.
В соответствии с п. 4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным, — непосредственно после ее окончания.
Таким образом, кредит-нота, являясь первичным учетным документом, оформляющим операцию по предоставлению скидки, должна быть составлена именно в период предоставления скидки (иное являлось бы нарушением требований к ведению бухгалтерского учета).
Возможность оформления скидки с контрактной цены в сторону ее уменьшения кредит-нотой предусмотрена также Письмом УМНС России по г. Москве от 21.03.2002 N 26-12/12839.
По мнению суда, ни в ст. 168 НК РФ, ни в Правилах ведения книги продаж не устанавливается запрет на выставление счетов-фактур с «отрицательными» значениями. Предоставление скидки изменяет налоговую базу по НДС, которая согласно п. 1 ст. 40 и п. 1 ст. 153 НК РФ исчисляется исходя из цен, определенных соглашением сторон.
ООО рассчитывало налоговую базу по НДС в соответствии с нормами законодательства о налогах и сборах, отражая предоставление скидок в учете в целях исчисления НДС в периоде, когда возникли основания их предоставления.
«Отрицательный» счет-фактура не является документом, на основании которого производится вычет налога, т.к. скидка учитывается при исчислении НДС не путем вычета.
Из положений п. 1 ст. 154, ст. ст. 171 и 172 НК РФ следует, что уменьшение налоговой базы приводит к изменению суммы исчисленного налога и не влияет на налоговые вычеты, в связи с чем судом первой и апелляционной инстанций обоснованно не принят довод налоговой инспекции о нарушении норм п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ при оформлении «отрицательных» счетов-фактур.
В результате суд пришел к выводу: выставление «отрицательных» счетов-фактур и кредит-нот на сумму скидки, предоставляемой покупателям, соответствует законодательству о налогах и сборах, т.к. предоставление ООО скидки покупателям является отдельной хозяйственной операцией, время совершения которой не совпадает со временем совершения операции по передаче товара. Таким образом, ООО производило расчет налоговой базы в соответствии с нормами законодательства о налогах и сборах.
В силу п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено этой статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Согласно п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
Возможность изменения стоимости реализованной продукции при определенных обстоятельствах была предусмотрена дистрибьюторскими соглашениями ООО.
Заявитель правомерно отражал предоставление скидок в целях исчисления НДС в периоде, когда возникли основания для их предоставления.
Согласно ст. 81 НК РФ дополнения и изменения в налоговую декларацию вносятся только в случае неотражения или неполного отражения сведений, а также ошибок, приводящих (не приводящих) к занижению суммы налога, подлежащей уплате.
Счета-фактуры и товарные накладные, оформленные в периоде отгрузки продукции, не содержали ошибок или искаженных сведений, в них были отражены данные, имевшие место в момент отгрузки. После предоставления скидки оформлялись кредит-ноты и «отрицательные» счета-фактуры, в которых было отражено уменьшение скидки в связи с уменьшением цены товара. Поскольку налоговая база по НДС сформирована правильно, оснований представлять уточненную налоговую декларацию при предоставлении скидки на реализованную продукцию не имелось.
Вывод налоговой инспекции об освобождении покупателя от обязанности по оплате части продукции правомерно отклонен судом первой и апелляционной инстанций как необоснованный, т.к. для получения скидок требовалось соблюдение дистрибьютором определенных условий.
Предоставление скидки в виде процента от стоимости проданных товаров является способом ее расчета. К «отрицательному» счету-фактуре и кредит-ноте прилагался список счетов-фактур по ранее произведенным отгрузкам, позволяющим идентифицировать товар, на который предоставляется скидка; новую цену товара можно определить арифметическим путем.
Заявителем представлен в материалы дела и налоговому органу механизм расчета скидки; налоговый орган имел возможность проверить правильность расчета. Возражений по расчету скидки налоговый орган не представил.
По результатам рассмотрения дела суд отменил решение налогового органа о доначислении налогов, пеней, наложении штрафа по данному эпизоду (по материалам Постановления ФАС Московского округа от 25.06.2008 N КА-А40/5284-08 по делу N А40-54849/07-99-242).
Обратите внимание! Правомерность выставления «отрицательных» кредит-нот и счетов-фактур может определяться только с учетом условий сделки, положений учетной политики продавца и всех обстоятельств осуществления документооборота. Обобщение и применение единого подхода в данном случае недопустимо и может привести к нежелательным налоговым последствиям для обеих сторон договора.
Когда скидка — это иллюзия
Несмотря на всю несхожесть премиальных скидок и скидок с цены товара, оба этих вида преференций объединены одним признаком: они предусматриваются условиями договора.
Однако в деловом обороте случается и так, что по тем или иным причинам (включая желание предоставить скидку) решение о пересмотре суммы задолженности принимается в одностороннем порядке, т.е. не заключая соглашение с контрагентом в письменной форме, которое можно было бы рассматривать как часть договора, кредитор частично освобождает должника от обязанностей по оплате товара.
Скажем, не меняя условий сделки, продавец доводит до покупателя информацию о предоставлении ему бонуса (в денежной или материальной форме) на любом этапе выполнения договора или предлагает ему считать цену товара сниженной, причем согласие покупателя (даже молчаливое) не требуется.
Такую ситуацию невозможно рассматривать как предоставление скидки (премиальной или с цены товара), т.к. нет главного — соглашения сторон договора.
В Гражданском кодексе РФ такая процедура именуется прощением долга (ст. 415). Она законна, однако имеет неприятные налоговые последствия для обеих сторон договора, т.к. товары на сумму прощенного долга будут считаться для целей налогообложения безвозмездно переданными.
Для поставщика прощенная им сумма не может уменьшать доход от реализации, поскольку условия о цене сделки не менялись, и доход придется оценить в размере первоначально предполагавшегося; продавец не сформирует расходы в виде стоимости переданного товара (п. 16 ст. 270 НК РФ); НДС придется заплатить с первоначальной суммы по договору (в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг)).
Покупатель признает внереализационный доход в соответствующей сумме, сопряженный с безвозмездным получением имущества (п. п. 8 и 18 ст. 250 НК РФ), но не может списать в расходы приобретенный таким образом товар при его отпуске в производство или перепродаже, т.к. не понес расходов на его приобретение (п. 1 ст. 254, п. п. 2 и 3 ст. 268 НК РФ), не может произвести вычет НДС в части товаров, полученных в рамках прощения долга (п. 2 ст. 171 НК РФ), поскольку эти товары будут считаться в целях налогообложения безвозмездно полученными.
Во избежание таких последствий любые новые существенные условия отгрузки товара (включая изменение цены или предоставление премий) или порядок их введения следует оговаривать либо в самом договоре, либо в дополнительных соглашениях (изменениях) к нему, являющихся его неотъемлемой частью.
Автострахование ОСАГО без доп! Скидки до 50%! ТО ! Расчет В Whats App в Хабаровске
Заметка к объявлению
СТРАХОВКА ДВ
Скидки до 50%!
ОСАГО без доп.страховок!!
Любой регион и прописка.
БЫСТРЫЙ РАСЧЕТ СТРАХОВКИ ЧЕРЕЗ WHATS APP!!
__________
АВТОСТРАХОВАНИЕ кат.А,В,С и D ( любая прописка )
ОСАГО/КАСКО (Альфа,ВСК, Ингосстрах, РЕСО, Согаз, Росгосстрах)
Договор купли-продажи
Заявление на регистрацию
Электронная запись в ГИБДД
Техосмотр, диагностическая карта
Восстановление КБМ (скидка ОСАГО)
Подготовка документов для регистрации ТС в ГИБДД
Помощь в регистрации внедорожников и грузовиков
Проверка Авто на все ограничения по БД
Скидки и премии по договору купли-продажи
Торговые организации часто используют различные формы поощрения покупателей за выполнение ими определенных условий сделок. Рассмотрим особенности исчисления НДС и налога на прибыль у продавца и покупателя при предоставлении скидок и выплате премий в рамках договоров купли-продажи
По общему правилу продавец свободен при определении цены на товар. При наступлении оговоренных событий он вправе предоставить покупателю скидку (или выплатить премию), в результате чего цена реализуемого товара может уменьшиться либо остаться неизменной. Подобные вознаграждения (поощрения) для целей налогообложения условно можно разделить на две группы:
премии и скидки, выплаченные за определенные действия покупателя в интересах продавца, которые рассматриваются как оказание услуг; скидки и премии, не связанные с оказанием услуг. В свою очередь данная группа делится на вознаграждения, которые корректируют цену товара, и вознаграждения, при которых исходная цена не уменьшается.
Налоговые последствия у продавца и покупателя, а также документальное оформление скидок и премий зависят от того, к какой группе (подгруппе) они относятся.
Разъяснения, приведенные в письме Минфина России от 26.07.2007 № 03-07-15/112 (направлено территориальным налоговым органам для использования в работе письмом ФНС России от 30.08.2007 № ШС-6-03/688@), помогут налогоплательщикам правильно классифицировать виды поощрений.
Например, скидки и премии могут предоставляться в целях продвижения покупателем (например, розничной сетью) товаров продавца. То есть, по сути, покупатель за вознаграждение выполняет в интересах продавца конкретные действия, в результате которых привлекается внимание посетителей магазинов к товарам продавца. Это может быть размещение товаров на полках в оговоренных местах, выделение для них постоянных или дополнительных мест в магазине. Иногда между поставщиком и покупателем заключается отдельный договор на выполнение подобных действий либо скидки (премии) предоставляются в рамках договора купли-продажи. Вне зависимости от документального оформления названные действия покупателя для целей налогообложения должны рассматриваться как оказание услуг. Соответственно скидки, предоставленные по данному основанию, относятся к первой группе.
Ко второй группе поощрений относятся скидки и премии, которые не связаны с возникновением у покупателей обязанности по оказанию услуг (выполнению работ, передаче имущественных прав). Например, скидки за выполнение оговоренного объема закупок, за своевременность оплаты. Минфин России в указанном письме относит к данной группе и поощрения за поставку товаров во вновь открывшиеся магазины, за включение товарных позиций в ассортимент магазинов. Данные операции осуществляются в рамках деятельности покупателя товаров в области розничной торговли и не связаны с хозяйственными операциями поставщика товаров.
Мы изложили лишь общие рекомендации по квалификации скидок и премий. В каждом отдельном случае необходимо тщательно анализировать соответствующие условия договора, чтобы оценить, связаны или нет условия предоставления поощрений с оказанием покупателем услуг.
Поощрение за оказанные услуги
Премии и скидки, которые для целей исчисления налогов квалифицируются как вознаграждение за оказанные покупателем услуги, могут предоставляться за маркетинговые, рекламные услуги и т. д. Стоимость оказанных услуг облагается налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса. При их реализации покупатель должен выставить продавцу соответствующий счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ).
Сумму предъявленного по услугам НДС продавец вправе принять к вычету согласно пункту 2 статьи 171 и пункту 1 статьи 172 НК РФ.
В налоговом учете выручку от реализации услуг покупатель включает (без налога на добавленную стоимость) в налогооблагаемый доход, а продавец отражает в составе внереализационных расходов (ст. 249 и подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
О.Е. Черевадская, директор по аудиту ЗАО «Финансовый Контроль и Аудит»:
«Если в соответствии с договором одна сторона обязуется по заданию заказчика совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность, а заказчик принимает обязательства по оплате этих услуг, то согласно статье 779 ГК РФ подобный договор является договором возмездного оказания услуг. Таким образом, действия покупателя, предусмотренные договором, признаются услугами. Поэтому выплачиваемые за эти услуги премии подлежат налогообложению НДС у покупателя товаров, а суммы «входного» НДС должны приниматься к вычету у продавца в общеустановленном порядке. Для целей налогообложения прибыли оказанные услуги также учитываются в общем порядке. Но не стоит забывать о требованиях, установленных статьей 252 НК РФ, при соблюдении которых осуществленные затраты признаются расходами и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Поэтому все оказанные услуги должны быть оформлены надлежащим образом: договорами, актами выполненных работ, отчетами и т. п.
Если предусмотренные в договоре действия исполнителя связаны с рекламой и продвижением товаров, то необходимо учитывать следующее. Расходы на рекламу, не связанные с рекламными мероприятиями через СМИ и телекоммуникационные сети, с использованием световой и наружной рекламы, а также другие виды затрат, перечисленные в пункте 4 статьи 264 НК РФ, можно признавать в налоговом учете в размере, не превышающем 1% выручки от реализации. Аналогичное мнение отражено в письмах Минфина России от 02.04.2008 № 03-03-06/1/244, от 30.01.2008 № 03-03-06/1/57 и от 22.05.2007 № 03-03-06/1/286.
В абзаце 2 пункта 7 статьи 171 НК РФ указано, что по расходам, которые принимаются для целей налогообложения прибыли по нормативам, налоговые вычеты также нормируются. Поэтому финансовое ведомство высказало мнение, согласно которому «входной» НДС по нормируемым рекламным расходам можно принять к вычету только в части затрат, которые были включены в налоговую базу по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 10.10.2008 № 03-07-07/105). Аналогичную позицию поддерживали и некоторые арбитражные суды. Однако в постановлении Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 по делу № А75-5296/2009 указано, что в абзаце 2 пункта 7 статьи 171 НК РФ речь идет исключительно о нормировании вычетов НДС по расходам, указанным в абзаце 1 данного пункта (по расходам на командировки)»
Уменьшается цена товара
Разберемся в особенностях исчисления налогов по скидкам, при предоставлении которых пересматривается первоначальная цена товара.
Нередко в договоре купли-продажи стоимость товара указывается уже с учетом скидки. В данном случае налогообложение производится в общеустановленном порядке. Сумма выручки для целей исчисления НДС и налога на прибыль определяется продавцом с учетом скидки (п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 166 и ст. 249 НК РФ). Данные книги продаж у продавца формируются на основании счетов-фактур, составленных с учетом предоставленной скидки (письма ФНС России от 01.04.2010 № 3-006/63 и Минфина России от 26.12.2008 № 03-0306/1/722). Поскольку продавец сразу же предъявляет покупателю уменьшенный с учетом скидки «входной» НДС, то эту же сумму покупатель и принимает к вычету (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).
Иная ситуация, если предоставляется ретроскидка. То есть при выполнении покупателем определенных условий договора сформированная договорная цена товара изменяется задним числом на сумму скидки. Такие скидки предоставляются покупателям после реализации товаров. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке (п. 2 ст. 424 ГК РФ).
Часто ретроспективная скидка предоставляется покупателю за приобретение определенного объема товаров, когда общий размер заказов достиг оговоренной суммы. Как правило, подобная скидка предоставляется после окончания согласованного сторонами отчетного периода. Затем обычно результат обнуляется, после чего начинается новый цикл накопления скидок.
В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ для целей НДС при реализации товаров на российской территории налоговая база рассчитывается на основе цен, которые определяются в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. Это правило применяется и при реализации товаров со скидкой. При этом согласно пункту 4 статьи 166 НК РФ общая сумма НДС исчисляется по итогам налогового периода исходя из всех операций, признаваемых объектом обложения НДС, которые перечислены в подпунктах 1—3 пункта 1 статьи 146 НК РФ. Необходимо учитывать все изменения, увеличивающие или уменьшающие налоговую базу налогового периода.
Итак, согласно перечисленным положениям Налогового кодекса, сумма выручки, облагаемая НДС, определяется с учетом скидок при условии, что они изменяют цену реализованных товаров.
Аналогичный вывод содержится и в постановлении Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 № 11175/09. Рассмотрим ситуацию, которая анализировалась судом. В соглашениях между налогоплательщиком и его дистрибьюторами были предусмотрены ретроспективные скидки (ретробонусы) за выполнение определенных условий договора. Стороны рассматривали ретробонус как скидку, изменяющую цену реализации и выручку. Скидки предоставлялись по окончании очередного отчетного квартала в процентном соотношении к объему проданного товара. По мнению суда, налогоплательщик для целей исчисления НДС правомерно уменьшал на сумму предоставленных скидок цену реализации товаров и налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.
В письме ФНС России от 01.04.2010 № 3-0-06/63 указано, как продавцу и покупателю исчислять НДС и оформлять счета-фактуры в случае предоставления ретроскидок, изменяющих цену уже реализованного товара.
Алгоритм действий продавца товаров будет следующим.
Шаг 1. Вносятся изменения в первоначальные счета-фактуры, выставленные при отгрузке товара. Они корректируются на суммы предоставленных скидок (оформленных соответствующими первичными документами) с указанием уменьшенной цены товара, его стоимости и суммы НДС. Продавец должен исправить и свои экземпляры счетов-фактур, и переданные покупателю.
Отметим, что действующее налоговое законодательство не предусматривает возможности выставления отрицательных счетов-фактур. Об этом, в частности, говорится в письмах Минфина России от 23.06.2010 № 03-07-11/267 и от 29.05.2007 № 03-0709/09. Поэтому при предоставлении скидок рекомендуем внести исправления в первоначально выставленные счета-фактуры в соответствии с указанным выше порядком.
Порядок внесения корректировок в счет-фактуру прописан в пункте 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее — Правила). Исправления заверяются подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.
Помимо счетов-фактур, необходимо скорректировать показатели товаросопроводительных документов. Соответствующие изменения вносятся на основании пункта 5 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Так, на исправленном документе проставляются подписи лиц, ранее его подписавших, и дата внесения корректировок. Неправильные суммы зачеркиваются, над ними указываются данные с учетом корректировок (разд. 4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР 29.07.83 № 105). Зачеркивание производится одной чертой, чтобы можно было прочесть исправленное. Исправление должно быть оговорено надписью «Исправлено».
Шаг 2. Вносятся изменения в книгу продаж за налоговый период, в котором произошла отгрузка товара. Согласно пункту 16 Правил для этого необходимо заполнить дополнительный лист книги продаж, в котором записи первоначальных показателей исправленного счета-фактуры аннулируются и в который вписываются данные с учетом скидки.
Шаг 3. Уменьшается налоговая база по НДС исходя из суммы скидки. Нередко реализация товаров и предоставление скидки происходят в разных налоговых периодах. В таком случае следует подготовить и сдать в налоговую инспекцию уточненную декларацию по НДС за период, в котором осуществлена отгрузка товара (абз. 2 п. 1 ст. 54 и п. 1 ст. 81 НК РФ).
Алгоритм действий покупателя товаров будет следующим.
Шаг 1. Нужно получить от продавца документальное подтверждение скидки, исправленные счета-фактуры и товаросопроводительные документы.
Шаг 2. Оформляются записи об аннулировании счета-фактуры в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором зарегистрирован счет-фактура до внесения в него корректировок (п. 7 Правил). Исправленный счет-фактура регистрируется в книге покупок в том периоде, в котором он получен второй раз, после внесения необходимых корректировок (п. 8 Правил, письма Минфина России от 25.10.2007 № 03-07-11/524, от 26.07.2007 № 03-07-15/112 и ФНС России от 01.04.2010 № 3-0-06/63).
Шаг 3. Допустим, исправленный счет-фактура получен уже после окончания налогового периода, в котором «входной» НДС по приобретенному товару принят к вычету. Тогда покупателю необходимо подготовить и представить в налоговую инспекцию уточненную декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором произведены налоговые вычеты (п. 1 ст. 81 НК РФ). Покупатель будет вынужден исключить из налоговых вычетов указанного периода сумму НДС, предъявленного при покупке товара, по которому была предоставлена ретроскидка, а также уплатить в бюджет сумму пеней в случае возникновения недоимки по НДС (ст. 75 НК РФ).
Налог на прибыль
Налоговый учет у продавца. Согласно подпункту 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ суммы скидок, предоставленных покупателю вследствие выполнения им определенных условий договора, в частности объема покупок, относятся у продавца к внереализационным расходам. Вместе с тем, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 23.06.2010 № 03-07-11/267 1 , данная норма не применяется, если скидка предоставлена в форме уменьшения цены товара с внесением изменений в договор купли-продажи.
Как отметили специалисты финансового ведомства, в соответствии со статьей 313 НК РФ налоговый учет строится на основании первичных учетных документов, которыми являются в том числе и гражданско-правовые договоры. Последующее изменение договора, согласно которому цена товара снижается с учетом скидки, ведет к уменьшению ранее признанных доходов от реализации в налоговом учете продавца. А значит, ему необходимо скорректировать свои обязательства перед бюджетом по уплате налога на прибыль: сдать уточненную декларацию с уменьшенной выручкой от реализации (на сумму скидки без НДС) за отчетный период, в котором произошла отгрузка. Если отгрузка и предоставление скидки приходятся на один отчетный период, то достаточно скорректировать данные налогового учета.
Согласно абзацу 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ с 1 января 2010 года налогоплательщик вправе пересчитать налоговую базу и сумму налога за период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в результате которых налог был переплачен. К переплате налога на прибыль могут привести в том числе излишне учтенные доходы. Поэтому, как указано в письме Минфина России от 23.06.2010 № 03-07-11/267, продавец, предоставивший скидку в виде уменьшения цены, вправе скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль в период внесения изменений в договор. Тогда, по мнению ведомства, сумму скидки необходимо отразить в декларации в составе внереализационных расходов как убыток прошлых налоговых периодов, выявленный в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Налоговый учет у покупателя. При получении скидки на ранее приобретенный товар покупатель должен уменьшить его стоимость в налоговом учете. Если к этому моменту стоимость товара уже списана в расходы, их необходимо скорректировать. В случае, когда скидка получена в последующих отчетных (налоговых) периодах, нужно представить уточненную декларацию и уплатить пени в соответствии со статьей 75 Налогового кодекса 2 . Применить положения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ покупатель не вправе, так как в данной ситуации речь идет о недоплате налога.
О.Е. Черевадская, директор по аудиту ЗАО «Финансовый Контроль и Аудит»:
«Предоставление покупателю ретроскидок в форме корректировки цены единицы товара (в меньшую сторону) должно сопровождаться внесением изменений в договор купли-продажи (поставки). Как правило, изменение цены производится путем заключения дополнительного соглашения, ведь корректировка стоимости проводится уже после отгрузки товара. Уменьшение цены реализации влечет за собой внесение изменений в первичные документы и, следовательно, в налоговый учет. Причем порядок внесения исправлений в документы и учет подробно прописаны в письме Минфина России от 26.07.2007 № 03-07-15/112 (доведено до налоговых органов письмом ФНС России от 30.08.2007 № ШС-6-03/688@) и письме ФНС России от 01.04.2010 № 3-0-06/63.
Итак, продавцу необходимо внести соответствующие исправления в счет-фактуру (свой экземпляр и экземпляр, выданный покупателю) и книгу продаж. Корректировка показателей счета-фактуры производится в соответствии с пунктом 29 Правил. Исправления в книгу продаж вносятся в период, в котором товар был реализован, путем оформления дополнительного листа (п. 16 Правил). Если реализация товара и предоставление ретроскидки были произведены в разных налоговых периодах, то продавцу также следует представить в налоговые органы уточненную декларацию по НДС (ст. 54 и 81 НК РФ).
Покупатель зарегистрирует исправленный счет-фактуру в книге покупок в том налоговом периоде, в котором он был получен. Если счет-фактура до внесения в него продавцом исправлений уже был зарегистрирован в книге покупок (а НДС соответственно принят к вычету), покупателю следует внести исправления в книгу покупок в порядке, установленном пунктом 7 Правил. Также покупателю товаров нужно представить в налоговый орган уточненную декларацию по НДС за тот налоговый период, в котором были внесены изменения в книгу покупок.
Обратите внимание: некоторые продавцы при предоставлении скидок выставляют покупателям отрицательные счета-фактуры. Порядок их выставления налоговым законодательством не урегулирован: нет ни разрешения, ни запрета на составление подобных документов. Но контролирующие органы высказываются против таких счетов-фактур (письма Минфина России от 23.06.2010 № 03-07-11/267, от 29.05.2007 № 03-07-09/09 и др.). Однако есть судебные решения, в которых признается возможность составления отрицательных счетов-фактур (постановления ФАС Поволжского округа от 01.07.2010 № А72-16506/2009 и от 10.02.2010 № А55-15001/2009, ФАС Московского округа от 18.08.2009 № КА-А40/7946-09).
Безусловно, решение о возможности принятия к учету отрицательного счета-фактуры каждая компания принимает самостоятельно. Но в любом случае надо быть готовым к тому, что право принять НДС к вычету на основании такого счета-фактуры организации придется доказывать в суде.
В отношении налога на прибыль налогоплательщик также должен скорректировать свои налоговые обязательства. Это можно сделать в момент внесения изменений в договор купли-продажи. Тогда скидка будет учтена продавцом в составе внереализационных расходов как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде»
ООО «Стандарт» (продавец) реализует ООО «Импульс» (покупатель) непродовольственный товар по цене 236 руб. за единицу (в том числе НДС 36 руб.). По условиям сделки покупателю полагается скидка в размере 7% от стоимости закупок, если стоимость приобретенного товара с учетом НДС достигнет 236 000 руб. (1000 единиц товара). На сумму скидки задним числом уменьшается цена приобретенного товара.
Продажи по договору начались в III квартале 2010 года. В ноябре 2010 года объем покупок (с учетом НДС) достиг 236 000 руб. Из них закупки III квартала 2010 года — 200 000 руб. (включая НДС 30 508,48 руб.), закупки следующего квартала — 36 000 руб. (в том числе НДС 5491,53 руб.). В результате покупатель получил скидку в размере 7%, уменьшающую цену реализованного товара:
по поставкам III квартала 2010 года сумма скидки равна 14 000 руб. (200 000 руб. х 7%), то есть новая стоимость товара — 186 000 руб. (в том числе НДС 28 372,88 руб.); по поставкам IV квартала 2010 года скидка — 2520 руб. (36 000 руб. х 7%), а уменьшенная стоимость покупок — 33 480 руб. (в том числе НДС 5107,12 руб.).
НДС у продавца. ООО «Стандарт» исчислило налог на добавленную стоимость с реализации товара:
в III квартале 2010 года в размере 30 508,48 руб.; в IV квартале, до предоставления скидки, — 5491,53 руб.
На дату продажи товара выписаны счета-фактуры и товаросопроводительные документы. Счета-фактуры зарегистрированы в книге продаж, декларация по НДС за III квартал 2010 года сдана в налоговую инспекцию.
После предоставления скидки в ноябре 2010 года ООО «Стандарт» внесло корректировки в графы 4, 5, 8 и 9 счетов-фактур на реализацию, а также в показатели товаросопроводительных документов. Исправления сделаны в экземплярах продавца и покупателя. Также продавец оформил дополнительный лист книги продаж за III квартал 2010 года, в котором аннулировал записи по счетам-фактурам на общую сумму реализации 200 000 руб. (в том числе НДС 30 508,48 руб.), внес записи по исправленным счетам-фактурам на сумму 186 000 руб. (в том числе НДС 28 372,88 руб.) и подал уточненную декларацию по НДС за III квартал 2010 года, в которой налог к уплате был уменьшен на 2135,6 руб. (30 508,48 руб. — 28 372,88 руб.).
Окончательно в книге продаж за IV квартал 2010 года по исправленным на сумму скидки счетам-фактурам общая стоимость товара равна 33 480 руб., в том числе НДС — 5107,12 руб. В декларации по НДС за IV квартал 2010 года сумма НДС к начислению по отгрузкам со скидкой составила 5107,12 руб.
НДС у покупателя. ООО «Импульс» в III квартале 2010 года зарегистрировало в книге покупок первоначальные счета-фактуры продавца с «входным» НДС в размере 30 508,48 руб., а в IV квартале — с «входным» НДС в сумме 5491,53 руб. В декларации по НДС за III квартал 2010 года сумма НДС, предъявленного продавцом, включена в налоговые вычеты.
Исправленные счета-фактуры ООО «Импульс» получило в ноябре 2010 года. Составлен дополнительный лист книги покупок за III квартал 2010 года с аннулированием налоговых вычетов в размере 30 508,48 руб., в налоговые органы представлена уточненная декларация по НДС за III квартал 2010 года, в которой были исключены налоговые вычеты по товару. В результате образовалась недоплата по налогу на добавленную стоимость в бюджет, которая была погашена покупателем в ноябре 2010 года вместе с пенями.
Показатели исправленных счетов-фактур за III квартал 2010 года отражены ООО «Импульс» в дополнительном листе книги покупок за IV квартал 2010 года на сумму налоговых вычетов — 28 372,88 руб. В книге покупок за IV квартал 2010 года по исправленным счетам-фактурам, датированным этим же кварталом, общая сумма налоговых вычетов составила 5107,12 руб. Декларация по НДС за IV квартал 2010 года заполнена с учетом данных дополнительного листа книги покупок, в ней сумма налоговых вычетов по рассматриваемым операциям равняется 33 480 руб. (28 372,88 руб. + 5107,12 руб.).
Налоговый учет у сторон. В декларации по налогу на прибыль за девять месяцев 2010 года продавец отразил в составе доходов от реализации выручку в размере 169 491,52 руб. (200 000 руб. — 30 508,48 руб.) В ноябре 2010 года после предоставления скидки в налоговую инспекцию представлена уточненная декларация за девять месяцев 2010 года, в которой сумма выручки была уменьшена на 11 864,4 руб. (14 000 руб. — 2135,6 руб.). Соответствующие данные скорректированы в налоговом учете.
Предположим, в III квартале 2010 года стоимость товара в сумме 169 491,52 руб. включена покупателем в расходы для целей налогообложения прибыли (товар реализован). При получении скидки ООО «Импульс» предоставило уточненную декларацию по налогу на прибыль за девять месяцев 2010 года, в которой расходы были уменьшены на 11 864,4 руб., а также доплатило сумму налога на прибыль в размере 2373 руб. (11 864,4 руб. х 20%) и пени.
Товар, приобретенный в IV квартале, к моменту получения скидки списан не был. На сумму ретроскидки в размере 2135,59 руб. (2520 руб. — 384,41 руб.) в налоговом учете скорректирована его стоимость.
Поощрение не связано с оказанием услуг и не уменьшает цену договора
В договоре купли-продажи может быть предусмотрено, что вознаграждение (скидка или премия) полагается покупателю за выполнение определенных условий договора, не связанных с оказанием услуг, выполнением работ или предоставлением имущественных прав. И при этом такая скидка не уменьшает цену реализованного товара.
Каким образом в данной ситуации следует исчислять НДС сторонам сделки? Можно ли продавцу уменьшать налоговую базу с учетом скидки, руководствуясь выводами постановления Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 № 11175/09? По мнению автора, выводы суда можно применять только в ситуациях, когда на сумму предоставленной скидки уменьшается цена товара.
Следовательно, скидки и премии, не уменьшающие цену реализации товара, не учитываются при исчислении НДС. Конечно, при условии, что они не являются платой за услуги (работы или имущественные права), выполняемые покупателем в интересах продавца. Аналогичная позиция изложена и в письме ФНС России от 01.04.2010 № 3-0-06/63. Продавец, предоставляя такое вознаграждение покупателю, не корректирует налоговую базу по НДС 3 . Соответственно покупатель сумму ранее принятого к вычету «входного» налога по товарам не уменьшает и НДС на сумму полученной скидки или премии не начисляет.
При исчислении налога на прибыль рассматриваемые скидки или премии включаются в состав внереализационных расходов продавца (подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ и письмо Минфина России от 26.04.2010 № 03-07-11/145). Покупатель учитывает сумму полученного вознаграждения в качестве внереализационного дохода (п. 2 ст. 248 НК РФ).
О.Е. Черевадская, директор по аудиту ЗАО «Финансовый Контроль и Аудит»:
«При скидках (премиях), которые не связаны с оказанием услуг (выполнением работ, передачей имущественных прав или товаров) покупателем для продавца и не уменьшают цену реализованного товара, порядок расчета налогов будет следующим. В части исчисления налога на прибыль отмечу, что на основании подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю за выполнение определенных положений договора, в частности объема покупок, при условии, что премия (скидка) не изменяет цену единицы товара (письмо Минфина России от 11.10.2010 № 03-03-06/1/643).
Обратите внимание: подпункт 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ применяется только в отношении договоров купли-продажи. Скидки (премии) по договорам возмездного оказания услуг включаются в расходы согласно подпункту 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Конечно если они документально подтверждены и экономически обоснованны (письмо Минфина России от 09.04.2010 № 03-03-06/1/248).
В целях налогообложения прибыли покупатель учитывает рассматриваемые премии (скидки) в составе внереализационных доходов, перечень которых согласно статье 250 НК РФ является открытым (письмо Минфина России от 07.05.2010 № 03-03-06/1/316).
Суммы рассматриваемых премий не подлежат обложению НДС ни у покупателя, ни у продавца (письма Минфина России от 02.06.2010 № 03-07-11/231, от 05.05.2010 № 03-07-14/31 и от 25.10.2007 № 03-07-11/524)»
О грядущих поправках
В Госдуму 29 декабря 2010 года представлен законопроект № 482215-5 «О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ и некоторые законодательные акты РФ о налогах и сборах». В частности, предполагается прописать в Налоговом кодексе порядок исчисления НДС и выставления счетов-фактур при уменьшении цены (тарифа) реализованных товаров (работ, услуг или имущественных прав). Причем планируемые к утверждению правила существенно отличаются от текущих рекомендаций Минфина России и ФНС России.
Согласно рассматриваемым поправкам при уменьшении цены после реализации покупатель должен выставить продавцу счет-фактуру с отметкой «Перерасчет» на сумму изменения цены. Состав показателей такого счета-фактуры будет перечислен в статье 169 НК РФ. Покупатель восстановит сумму «входного» НДС, приходящегося на разницу между первоначальной и скорректированной ценами (соответствующую норму планируется ввести в пункт 3 статьи 170 НК РФ). Восстановление производится в том налоговом периоде, в котором получены первичные документы на корректировку цены.
НДС на сумму разницы между первоначальной и уменьшенной ценами реализации продавец сможет принять к вычету на основании счета-фактуры, полученного от покупателя. В статью 172 НК РФ планируется внести пункт 10, согласно которому указанные налоговые вычеты будут производиться при наличии договора, предусматривающего уменьшение цены, но не позднее одного года с момента такой корректировки.
В соответствии со статьей 4 законопроекта № 482215-5 вступление в силу описанных поправок произойдет с 1 января 2011 года, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по НДС
Воспользуемся условиями предыдущего примера. Предположим, договором предусмотрена не скидка, а премия, которая не уменьшает цену приобретенного товара. Премия начислена и выплачена ООО «Импульс» в IV квартале 2010 года.
В данном случае продавец в IV квартале 2010 года в налоговом учете должен отразить в составе внереализационных расходов сумму премии — 16 520 руб. (236 000 руб. х 7%). Корректировка ранее признанной по договору выручки ни в налоговом учете, ни для целей исчисления налога на добавленную стоимость не производится.
Покупателю в IV квартале 2010 года всю сумму премии в размере 16 520 руб. следует включить во внереализационные доходы.
Вознаграждение при покупке продовольственных товаров
С 1 февраля 2010 года вступил в силу Федеральный закон от 28.12.2009 № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в РФ» (далее — Закон № 381-ФЗ). Согласно пунктам 4 и 6 статьи 9 Закона № 381-ФЗ стороны договора поставки продовольственных товаров могут включить в его цену вознаграждение, выплачиваемое покупателю продавцом только в связи с приобретением определенного количества данных товаров. Величина вознаграждения не должна превышать 10% от стоимости покупок. Такая поощрительная выплата подлежит согласованию сторонами, включению в цену сделки и не учитывается при определении непосредственно цены товаров. Предоставление других видов премий по договору поставки продовольственных товаров запрещено.
Поскольку такие вознаграждения не уменьшают цену товаров по договору и не связаны с оказанием покупателем продавцу услуг, их стоимость не учитывается при исчислении НДС у продавца и покупателя. Аналогичное мнение содержится в письме Минфина России от 13.11.2010 № 03-07-11/436.
Покупатель увеличивает на сумму вознаграждения налогооблагаемую прибыль, а продавец включает ее в состав внереализационных расходов согласно подпункту 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
По мнению Минфина России, затраты продавца на выплату премии в отношении продовольственных товаров могут учитываться для целей исчисления налога на прибыль только в пределах ограничений, установленных пунктом 4 статьи 9 Закона № 381-ФЗ.
Сумма вознаграждения за покупку определенного количества поставленных товаров, превышающая 10% их цены, а также премия, которая выплачена по иным основаниям, не учитывается в налоговых расходах 4 . Однако с данной позицией можно поспорить, так как на признание расходов для целей налогообложения прибыли не влияет факт несоблюдения требований других отраслей законодательства, за исключением ситуаций, прямо установленных Налоговым кодексом (Определение ВАС РФ от 15.10.2007 № 12342/07 по делу № А05-12472/2006-1 и постановление Президиума ВАС РФ от 18.09.2007 № 5600/07).
Иногда в качестве поощрения за достижение определенного объема закупок поставщик выдает покупателю бесплатный бонусный товар. По сути, покупатель «заработал» этот товар, выполнив установленные договором поставки условия.
В то же время для целей налогообложения предоставление бонусного товара финансовое ведомство и налоговые органы приравнивают к безвозмездной передаче.
Налог на добавленную стоимость. Продавец должен выставить счет-фактуру в двух экземплярах и зарегистрировать его в книге продаж (п. 3 ст. 168 НК РФ и п. 16 Правил). Он начисляет и уплачивает в бюджет НДС на стоимость безвозмездно переданного товара исходя из его рыночной стоимости. Основание — подпункт 1 пункта 1 статьи 146 и пункт 2 статьи 154 НК РФ 5 . При этом «входной» НДС, уплаченный при приобретении товара, впоследствии переданного в качестве бонуса, поставщик принимает к вычету в общеустановленном порядке.
У покупателя не возникает права на вычет НДС по бонусному товару. Аналогичная точка зрения изложена и в письме Минфина России от 21.03.2006 № 03-04-11/60, и в пункте 2 письма УФНС России по Московской области от 30.03.2005 № 21-27/26431. Счет-фактура на безвозмездную передачу товара в книге покупок не регистрируется (п. 11 Правил).
Налог на прибыль. В соответствии с пунктом 16 статьи 270 НК РФ в расходах продавца при расчете налога на прибыль стоимость безвозмездно переданного товара не учитывается.
Согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ внереализационными признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ). Поэтому, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 19.01.2006 № 03-03-04/1/44, покупатель исчисляет доход исходя из рыночной стоимости бонусного товара. Данную позицию поддерживают и налоговые органы (письмо УФНС России по г. Москве от 29.04.2008 № 20-12/041762.1). В дальнейшем покупатель не сможет уменьшить выручку от продажи такого товара на его стоимость, так как в данной ситуации расходы на приобретение отсутствуют
1 Аналогичная точка зрения — в письмах Минфина России от 02.05.2006 № 03-03-04/1/411, УФНС России по г. Москве от 21.04.2009 № 16-15/038718, от 25.12.2006 № 20-12/115048 и от 14.11.2006 № 20-12/100238. 2 См. также письмо УФНС России по г. Москве от 30.07.2006 № 19-11/58920. 3 См. также письма Минфина России от 26.04.2010 № 03-07-11/145 и от 26.07.2007 № 03-07-15/112. 4 См. письма Минфина России от 18.08.2010 № 03-03-06/1/554, от 30.07.2010 № 03-03-06/1/500 и от 30.07.2010 № 03-03-06/1/499. 5 См. также пункт 2 письма УФНС России по Московской области от 30.03.2005 № 21-27/26431.