Пбу налоговая отчетность

Приказ Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02″ (с изменениями и дополнениями)

Приказ Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н
«Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02″

С изменениями и дополнениями от:

11 февраля 2008 г., 25 октября, 24 декабря 2010 г., 6 апреля 2015 г., 20 ноября 2018 г.

Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. N 283, приказываю:

1. Утвердить прилагаемое Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02.

2. Ввести в действие настоящий приказ начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год.

Зарегистрировано в Минюсте РФ 31 декабря 2002 г.
Регистрационный N 4090

Информация об изменениях:

Приказом Минфина РФ от 11 февраля 2008 г. N 23н в настоящее Положение внесены изменения, вступающие в силу с бухгалтерской отчетности 2008 г.

Положение
по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02
(утв. приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н)

С изменениями и дополнениями от:

11 февраля 2008 г., 25 октября, 24 декабря 2010 г., 6 апреля 2015 г., 20 ноября 2018 г.

С 19 июля 2017 г. настоящее Положение признано федеральным стандартом бухгалтерского учета

О применении настоящего Положения негосударственными пенсионными фондами см. письмо Минфина РФ от 14 января 2004 г. N 16-00-14/7

письмо Минфина РФ от 15 апреля 2003 г. N 16-00-14/129

письмо Минфина РФ от 14 июля 2003 г. N 16-00-14/219

письмо Минфина РФ от 14 июля 2003 г. N 16-00-14/220

См. схему «Учет расчетов по налогу на прибыль»

См. комментарии к настоящему положению

I. Общие положения

Информация об изменениях:

Пункт 1 изменен с 22 декабря 2018 г. — Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н

Изменения применяются организациями, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 г. Организация вправе принять решение о применении изменений до указанного срока

О порядке бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов для кредитных организаций см. Положение Банка России от 25 ноября 2013 г. N 409-П

1. Настоящее Положение (далее — Положение) устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций (далее — налог на прибыль) для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций и организаций государственного сектора), а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации (далее — бухгалтерская прибыль (убыток), и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период (далее — налогооблагаемая прибыль (убыток), рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Абзац утратил силу с 22 декабря 2018 г. — Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н

Информация об изменениях:

Положение предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Информация об изменениях:

Приказом Минфина России от 6 апреля 2015 г. N 57н в пункт 2 внесены изменения

2. Положение может не применяться организациями, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Информация об изменениях:

Наименование изменено с 22 декабря 2018 г. — Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н

Изменения применяются организациями, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 г. Организация вправе принять решение о применении изменений до указанного срока

II. Постоянные и временные разницы

Информация об изменениях:

Пункт 3 изменен с 22 декабря 2018 г. — Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н

Изменения применяются организациями, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 г. Организация вправе принять решение о применении изменений до указанного срока

3. Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.

Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно. В аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница.

Участником консолидированной группы налогоплательщиков временные и постоянные разницы определяются исходя из его налоговой базы, включаемой в налоговую базу по консолидированной группе налогоплательщиков (далее — консолидированная налоговая база) в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

4. Для целей Положения под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:

формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;

учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Постоянные разницы возникают в результате:

превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам;

непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей;

образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах;

прочих аналогичных различий.

Информация об изменениях:

Информация об изменениях:

Информация об изменениях:

Пункт 7 изменен с 22 декабря 2018 г. — Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н

Изменения применяются организациями, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 г. Организация вправе принять решение о применении изменений до указанного срока

7. Для целей Положения под постоянным налоговым расходом (доходом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянный налоговый расход (доход) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Постоянный налоговый расход (доход) равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Информация об изменениях:

Пункт 8 изменен с 22 декабря 2018 г. — Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н

Изменения применяются организациями, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 г. Организация вправе принять решение о применении изменений до указанного срока

8. Для целей Положения под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах, а также результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах. Временная разница по состоянию на отчетную дату определяется как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения.

Информация об изменениях:

Пункт 9 изменен с 22 декабря 2018 г. — Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н

Изменения применяются организациями, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 г. Организация вправе принять решение о применении изменений до указанного срока

9. Временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Для целей Положения под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

10. Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на:

вычитаемые временные разницы;

налогооблагаемые временные разницы.

Информация об изменениях:

Пункт 11 изменен с 22 декабря 2018 г. — Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н

Изменения применяются организациями, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 г. Организация вправе принять решение о применении изменений до указанного срока

11. Вычитаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Временные разницы образуются в результате:

применения разных правил оценки первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

применения разных способов формирования себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения доходов и расходов, связанных с их продажей;

переоценки активов по рыночной стоимости для целей бухгалтерского учета;

признания в бухгалтерском учете обесценения финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, запасов и других активов;

применения разных правил создания резервов по сомнительным долгам и других аналогичных резервов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

признания в бухгалтерском учете оценочных обязательств;

применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах;

прочих аналогичных различий.

12. Утратил силу с 22 декабря 2018 г. — Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н (изменения применяются организациями, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 г. Организация вправе принять решение о применении изменений до указанного срока)

Информация об изменениях:

Информация об изменениях:

III. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, их признание и отражение в бухгалтерском учете

О порядке бухгалтерского учета отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов для кредитных организаций см. Положение Банка России от 25 ноября 2013 г. N 409-П

Информация об изменениях:

Пункт 14 изменен с 22 декабря 2018 г. — Приказ Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236Н

Изменения применяются организациями, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 г. Организация вправе принять решение о применении изменений до указанного срока

14. Для целей Положения под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах, а также за исключением суммы убытка, полученного участником консолидированной группы налогоплательщиков в отчетном периоде, учитываемой при определении консолидированной налоговой базы за этот период.

Изменение величины отложенных налоговых активов в отчетном периоде равняется произведению вычитаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых активов подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета прибылей и убытков.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых активов.

Пример возникновения вычитаемой временной разницы, которая приводит к образованию отложенного налогового актива

Организация «А» 20 февраля 2003 года приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств на сумму 120 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль составила 24 процента.

В целях бухгалтерского учета организация осуществляет начисление амортизации путем применения способа уменьшаемого остатка, а в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль — линейный метод.

При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год организация «А» получила следующие данные:

Применение ПБУ 18/02 в «1С:Бухгалтерии 8»

Начиная с версии 3.0.59 в «1С:Бухгалтерии 8» поддерживаются варианты применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» как в действующей редакции стандарта, так и в обновленной редакции по проекту Минфина России от 05.12.2017. Редакция ПБУ 18/02 по проекту Минфина пока не утверждена, но новый порядок можно применять уже сейчас. Об отличиях в порядке расчета и трактовке определения некоторых разниц, а также о составе регламентных операций, предлагаемых программой в разных вариантах применения ПБУ 18/02, рассказывают эксперты 1С.

ПБУ 18/02: цель и основные понятия

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций.

ПБУ 18/02 — один из самых сложных стандартов бухгалтерского учета, который до сих пор вызывает вопросы у бухгалтеров как в трактовке понятий, так и в методике применения. Достаточно и заблуждений, высказываемых по поводу цели настоящего стандарта, например: «Грамотное применение стандарта позволяет сэкономить на налоге на прибыль»; «Отложенное налоговое обязательство — это сумма, которую налоговая заставит заплатить в будущем» или «Неверный расчет постоянного налогового актива увеличивает базу по налогу на прибыль» и т. д.

Конечно, применение ПБУ 18/02 никак не связано с налоговым учетом, поскольку организация ведет налоговый учет, рассчитывает налог на прибыль, уплачивает его и отражает в налоговой декларации в соответствии с нормами налогового, а не бухгалтерского законодательства. Поэтому рассчитанная сумма налога на прибыль с точки зрения ПБУ 18/02 — это исходные данные, то есть уже свершившийся факт хозяйственной жизни.

Цель настоящего стандарта — определить порядок учета налога на прибыль, а именно (п. 1 ПБУ18/02):

• правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль;
• взаимосвязь бухгалтерской прибыли (убытка) и налогооблагаемой прибыли (убытка);
• отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов.

Данная информация востребована заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности, то есть собственниками или инвесторами организации, поскольку позволяет оценить последствия уплаты налога на прибыль. Иными словами, ПБУ 18/02 позволяет пояснить собственнику или инвестору, как начисленный по результатам текущего периода налог повлияет на прибыль будущих периодов. Такое влияние вызвано тем, что из-за особенностей налогового законодательства доля налога в прибыли может существенно варьироваться из года в год и часто зависит от того, каким образом налог был уплачен в предыдущие периоды.

Предположим, что собственник (инвестор) ожидает, что в текущем году с полученной прибыли будет уплачен налог разумной величины. Но нередко налоговое законодательство содержит правила, нацеленные на то, чтобы при расчете налога доходы признавались раньше, а расходы — позже. Указанные различия в правилах признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения приводят к образованию временных разниц (п. 8 ПБУ 18/02), которые в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы (п. 10 ПБУ 18/02).

Помимо этого, в бухгалтерском учете могут отражаться доходы и расходы, которые никогда не будут учтены при расчете налога на прибыль. Может возникнуть и обратная ситуация, когда доходы и расходы учитываются только для целей налогообложения прибыли, но не признаются в бухгалтерском учете. Такие доходы и расходы считаются постоянными разницами (п. 4 ПБУ 18/02).

В результате применения указанных правил ожидания инвестора могут не оправдаться: налогооблагаемая прибыль оказывается больше (а иногда и значительно больше) заработанной, и в конечном итоге почти вся прибыль уходит на налоги. В будущем ситуация может оказаться обратной, когда при увеличении прибыли налог практически не меняется.

Отложенный налог — ключевое понятие ПБУ 18/02

Под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 9 ПБУ 18/02). Иначе говоря, сумму налога на прибыль, уплаченного в текущем году, можно условно разделить на части, относящиеся к отчетному году и к будущим годам.

В том периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, признаются отложенные налоговые активы (ОНА), если существует вероятность, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах. ОНА — это та часть отложенного налога, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль в будущем (п. 14 ПБУ 18/02). Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете 09 «Отложенные налоговые активы».

В том периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы, признаются отложенные налоговые обязательства (ОНО). ОНО — это та часть отложенного налога, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в будущем (п. 15 ПБУ 18/02). Отложенные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете 77 «Отложенные налоговые обязательства».

При этом важно понимать, что в отношении ОНА и ОНО речь идет лишь о вероятностных оценках и ожиданиях, но никак не о гарантиях, равно как дебиторская задолженность отражает надежду вернуть долг в будущем.

Применение ПБУ 18/02

Положениями ПБУ 18/02 обязаны руководствоваться все организации, за исключением тех, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (п. 2 ПБУ 18/02).

Согласно пункту 4 статьи 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ это:

• субъекты малого предпринимательства;
• некоммерческие организации;
• организации, получившие статус участников проекта «Сколково».

Поэтому если, например, у субъекта малого предпринимательства нет заинтересованных пользователей в результатах расчетов по ПБУ 18/02, вряд ли имеет смысл его применять.

На практике учет по ПБУ 18/02 наиболее востребован:

• у публичных обществ — для информирования акционеров и инвесторов;
• дочерних и зависимых обществ — для подготовки консолидированной отчетности по правилам МСФО.

Проект изменений в ПБУ 18/02

В конце 2017 года Минфин России подготовил и опубликовал поправки в ПБУ 18/02. Планировалось, что поправки вступят в силу в 2019 году. После завершения публичного обсуждения проекта в мае 2018 года Минфин выпустил обновленный проект изменений (ознакомиться можно на официальном сайте министерства ).

В соответствии с программой разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2018-2020 гг. (утв. приказом Минфина России от 18.04.2018 № 83н) теперь предполагаемая дата вступления в силу изменений в ПБУ 18/02 для обязательного применения сместилась на 2020 год.

Перечислим суть основных поправок:

• из сферы действия ПБУ 18/02 исключаются организации государственного сектора;
• уточняется порядок определения временных (ВР) и постоянных разниц (ПР), в т. ч. участником консолидированной группы налогоплательщиков (КГН);
• по некоторым видам разниц устраняется неопределенность, к каким видам их относить — временным или постоянным;
• устанавливается порядок определения расхода (дохода) по налогу на прибыль и отложенного налога на прибыль за отчетный период;
• ПБУ 18/02 дополняется Приложением, содержащим практический пример определения расхода (дохода) по налогу на прибыль и связанных с ним показателей;
• уточняется терминология: вместо понятия «постоянный налоговый актив» (ПНА) используется термин «постоянный налоговый доход», а вместо понятия «постоянное налоговое обязательство» (ПНО) — «постоянный налоговый расход». При этом все определения данного понятия остаются прежними, то есть постоянный налоговый расход (доход) — это сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянный налоговый расход (доход) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница (п. 7 ПБУ 18/02).

Многие изменения, внесенные в ПБУ 18/02, соответствуют рекомендациям Бухгалтерского методологического центра (БМЦ). Новую редакцию ПБУ 18/02 можно применять уже сейчас, не дожидаясь официального вступления в силу. Остановимся на некоторых изменениях подробнее.

Применение балансового метода при определении временных разниц

В обновленном ПБУ 18/02 понятие временных разниц дополняется: теперь это также результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах.

Временная разница определяется по состоянию на отчетную дату как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения (п. 8 ПБУ 18/02 по Проекту Минфина). Напоминаем, что в текущей редакции ПБУ 18/02 временные разницы выявляются затратным методом, то есть исходя из сравнения доходов (расходов) отчетного периода, определенных для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения прибыли. При этом в пункте 3 текущей редакции ПБУ 18/02 говорится о том, что:

• информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно;
• временные разницы в аналитическом учете учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых они возникли.

Таким образом, текущая редакция ПБУ 18/02 также допускает использование балансового метода для учета временных разниц. Применение балансового метода не только проще, по сравнению с затратным методом, но и сближает правила российских стандартов бухучета с международными стандартами финансовой отчетности (аналогичное определение временных разниц приведено в МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»).

Корректировка перечня временных разниц

В действующей редакции ПБУ 18/02 вычитаемым и налогооблагаемым временным разницам посвящены разные пункты документа. Теперь причины образования всех временных разниц указаны в едином списке (п. 11 ПБУ 18/02 по Проекту Минфина).

Во-первых, временные разницы образуются из-за того, что в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли применяются разные правила (способы):

• формирования первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов;
• формирования себестоимости проданной продукции, товаров, работ, услуг;
• признания доходов и расходов, связанных с продажей объектов основных средств;
• создания резервов по сомнительным долгам и других аналогичных резервов;
• отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов).

Во-вторых, временные разницы образуются из-за изменения балансовой стоимости активов и обязательств, которое может иметь место только по правилам бухгалтерского учета в результате:

• переоценки активов по рыночной стоимости;
• обесценения финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, запасов и других активов;
• признания оценочных обязательств.

Напоминаем, что в Налоговом кодексе изменения балансовой стоимости активов и обязательств в таких ситуациях не предусмотрено.

Наконец, временные разницы образуются в результате:

• убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах;
• прочих аналогичных различий.

Таким образом, устраняются сомнения в отношении квалификации разниц по ценным бумагам, по резервам и по оценочным обязательствам, которые теперь однозначно трактуются как временные.

Понятие расхода (дохода) по налогу на прибыль

Поправки устанавливают, что для целей ПБУ 18/02 под расходом по налогу на прибыль понимается сумма налога, признаваемая в отчете о финансовых результатах в качестве величины, уменьшающей прибыль до налогообложения при расчете чистой прибыли за отчетный период. Расход (доход) по налогу на прибыль определяется как сумма:

• текущего налога на прибыль;
• отложенного налога на прибыль.

Отложенный налог на прибыль за отчетный период определяется как суммарное изменение отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств за этот период, за исключением результатов операций, не включаемых в бухгалтерскую прибыль (убыток) (п. 20 ПБУ 18/02 по Проекту Минфина).

Текущий налог на прибыль — это налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый по данным налогового учета (п. 21 ПБУ 18/02 по Проекту Минфина). Напомним, в действующей редакции текущий налог на прибыль определяется исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы ПНО, ПНА, ОНА и ОНО.

Практический пример расчета расхода (дохода) по налогу на прибыль и связанных с ним показателей, приведен в Приложении к ПБУ 18 по Проекту Минфина.

ПБУ 18/02 в «1С:Бухгалтерии 8» (ред. 3.0)

В «1С:Бухгалтерии 8» редакции 3.0 поддерживаются положения ПБУ 18/02. Аналитический учет постоянных и временных разниц ведется с использованием регистра бухгалтерии, где предусмотрены специальные ресурсы Сумма ПР и Сумма ВР отдельно для счета дебета и счета кредита. Таким образом, в совокупности с аналитическими признаками проводки в программе обеспечивается учет по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла разница.

Понятие «виды активов и обязательств» в ПБУ 18/02 не раскрыто. В «1С:Бухгалтерии 8» видами активов и обязательств являются основные средства (ОС), материалы, дебиторская и кредиторская задолженность и т. д.

Разницы автоматически фиксируются в ресурсах Сумма ПР Дт, Сумма ВР Дт, Сумма ПР Кт и Сумма ВР Кт в результате проведения стандартных документов учетной системы. Если в регистр бухгалтерии проводка вводится вручную, то данные налогового учета (ресурсы Сумма НУ Дт и Сумма НУ Кт с учетом разниц при их наличии) следует заполнять вручную (если в плане счетов программы для конкретного счета установлен признак использования для целей налогового учета). Ресурсы должны быть заполнены таким образом, чтобы выполнялись условия (ключевое правило соотношения сумм проводки):

Сумма БУ = Сумма НУ Дт + Сумма ПР Дт + Сумма ВР Дт;

Сумма БУ = Сумма НУ Кт + Сумма ПР Кт + Сумма ВР Кт,

где Сумма БУ — сумма проводки для целей бухгалтерского учета.

Контролируйте выполнение правил с помощью:

• стандартных отчетов, если установить флаг для показателя Контроль;
• обработки Анализ учета по налогу на прибыль.

Настройка вариантов применения ПБУ 18/02

Порядок применения ПБУ 18/02 настраивается в регистре сведений Учетная политика (раздел Главное). Субъекты малого предпринимательства могут не вести учет отложенных активов и обязательств, установив соответствующий переключатель в положение Не ведется.

Начиная с версии 3.0.59 в «1С:Бухгалтерии 8» поддерживаются варианты применения ПБУ 18/02 (рис. 1):

• Ведется в соответствии с действующей редакцией ПБУ 18/02;
• Ведется в соответствии с проектом Минфина от 05.12.2017.

Несмотря на то, что редакция ПБУ 18/02 по Проекту Минфина пока не утверждена, новый порядок можно применять уже сейчас, поскольку в соответствии с пунктом 3 текущей редакции ПБУ 18/02 допускается использование балансового метода для учета временных разниц. Такого же мнения придерживается Минфин России. В рекомендациях по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности за 2012 год (Приложение к письму Минфина России от 09.01.2013 № 07-02-18/01) отмечено, что ПБУ 18/02 не содержит ограничений по использованию метода сравнения балансовой стоимости активов и обязательств с их налоговой базой.

При любом из двух вариантов применения ПБУ 18/02 в программе рассчитанная сумма налога на прибыль будет одинакова, поскольку налог рассчитывается по правилам и данным налогового учета. Отличия будут в алгоритмах расчета по ПБУ 18/02, в трактовке определения некоторых разниц, а также в составе регламентных операций и форме справок-расчетов.

Регламентные операции и справки-расчеты

В действующей редакции ПБУ 18/02 в составе обработки Закрытие месяца выполняется одна регламентная операция Расчет налога на прибыль, которая выполняет две функции:

1. Начисление налога по данным налогового учета для уплаты в бюджет (проводки по счету 68.04.1 «Расчеты с бюджетом»).

2. Расчеты по ПБУ 18/02 по данным бухгалтерского учета (по прежнему алгоритму, то есть затратным методом) для финансовой отчетности (проводки по счетам 09; 77; 99.02 «Налог на прибыль»).

Поскольку по прежнему алгоритму ПНО, ПНА, ОНО и ОНА рассчитываются по каждой операции выявленного дохода или расхода, Справка-расчет налоговых активов и обязательств (рис. 1) формируется в достаточно сложной для восприятия форме.

Рис. 1. Справка-расчет налоговых активов и обязательств

В новом варианте применения ПБУ 18/02 по Проекту Минфина в составе обработки Закрытие месяца выполняются две отдельные регламентные операции:

• Расчет налога на прибыль, которая выполняет только начисление налога по данным налогового учета для уплаты в бюджет;
• Расчет отложенного налога по ПБУ 18/02. Эта новая операция выполняет только расчеты по ПБУ 18/02 по данным бухгалтерского учета (по новому алгоритму, то есть балансовым методом) для финансовой отчетности.

В соответствии с новым алгоритмом формируются и новые справки-расчеты:

• Отложенный налог на прибыль (рис. 2). Данная справка-расчет формируется в простой для восприятия форме, поскольку отложенный налог рассчитывается сальдовым методом, а не по каждой операции дохода и расхода (см. детальный пример в Приложении в составе Проекта Минфина);
• Эффект изменения ставок налога на прибыль. Данная справка-расчет иллюстрирует расчет взвешенной ставки при изменении ставки налога.

Рис. 2. Справка-расчет отложенного налога на прибыль

Сравнение справок-расчетов, формируемых при разных порядках применения ПБУ 18/02, рассмотрим на примере.

Организация в январе 2018 года приобрела основное средство стоимостью 200 000 руб. (без НДС), по которому с февраля начисляется амортизация из расчета срока полезного использования 40 месяцев.

Для налогового учета была применена амортизационная премия в размере 30 % от стоимости ОС — 60 000 руб. Других расходов нет. В феврале выпущена готовая продукция, которая в этом же месяце реализована покупателю.

В учете организации в феврале образовалась временная разница, которая привела к признанию отложенного налогового обязательства (ОНО) на сумму 11 700 руб.:

• расходы в виде амортизации в бухгалтерском учете составили 5 000 руб. (200 000 руб. / 40 мес.);
• расходы в виде амортизационной премии и в виде амортизации составили 63 500 руб. (60 000 руб. + (200 000 руб. — 60 000 руб.) / 40 мес.);
• налогооблагаемая временная разница составила минус 58 500 руб. (5 000 руб. — 63 500 руб.);
• ОНО признается в сумме 11 700 руб. (58 500 руб. х 20 %).

Иллюстрация справки-расчета в зависимости от выбранного порядка применения ПБУ 18/02 представлена:

• на рисунке 1 — при выборе значения В соответствии с действующей редакцией;
• на рисунке 2 — при выборе значения В соответствии с проектом Минфина.

ПБУ 4/99 — бухгалтерская отчетность организации (нюансы)

Для чего нужно ПБУ 4/99

ПБУ 4/99 (далее — ПБУ) было введено для обязательного применения приказом Минфина РФ от 06.07.1999 № 43н. Это ПБУ представляет собой методическую основу и свод правил для формирования отчетности юрлиц. Его действие распространяется на все организации, за исключением кредитных и государственных (муниципальных) учреждений (п. 1 ПБУ), которые руководствуются в вопросах отчетности особыми методическими документами, также утверждаемыми Минфином РФ. К примеру, автономные муниципальные учреждения действуют согласно приказу Минфина РФ от 28.12.2010 № 191н.

В ПБУ 4/99 бухгалтер сможет найти ответы на вопросы (п. 3 ПБУ):

• об используемых формах отчетов;
• о порядке их составления;
• об упрощенном варианте бухотчетности;
• об особенностях формирования сводной, ликвидационной и реорганизационной отчетности;
• о публикации отчетных документов в СМИ.

О том, кто может формировать бухотчетность по упрощенной форме, читайте в этой статье.

Пользователи бухгалтерской отчетности

Бухотчетность должна иметь нейтральный характер, то есть удовлетворять интересы всех групп ее пользователей (п. 7 ПБУ), которых можно разделить на внешних и внутренних.

К внутренним относятся собственники бизнеса, руководящие лица, внутренние службы и сотрудники компании. Например, топ-менеджерам важны итоговые финансовые показатели для стратегического планирования деятельности и корректировки действующего плана; специалистов отдела продаж заинтересует информация о дебиторской задолженности контрагентов с целью дальнейшего ее взыскания.

Для внутренних целей бухгалтерский баланс может:

• составляться на определенную дату;
• иметь сокращенную форму;
• формироваться по каждому виду экономической деятельности фирмы;
• предстать в виде текущего прогноза, предварительного и промежуточного отчета.

Внешним пользователям финансовая информация может быть необходима для разных целей:

• налоговым органам — для проверки правильности и полноты уплаты налогов и сборов;
• кредитным организациям — для оценки платежеспособности и финансовой устойчивости организации, к примеру, при принятии решения о выдаче кредита или ссуды;
• инвесторам и спонсорам — для перспективной оценки своих финансовых вложений в коммерческое дело и получения финансовой отдачи;
• контрагентам — для уверенности в надежности своего делового партнера по бизнесу.

Для правильного анализа показателей отчетности применяются различные методы, о которых вы узнаете из нашего материала «Правила и методы оценки статей бухгалтерского баланса».

Последняя редакция ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»

Последняя (актуальная) редакция ПБУ 4/99 датирована 08.11.2010 с изм., внесенными Решением Верховного Суда РФ от 29.01.2018 № АКПИ17-1010. По сравнению с текстом, существовавшим до нее, положения ПБУ изменились незначительно.

Обновления оказались связанными с заменой формулировок. Определение «бюджетные организации» было заменено на «государственные (муниципальные) учреждения» в связи с изменением статуса последних (приказ Минфина РФ 08.11.2010 № 142н). Такие учреждения были поделены на бюджетные, автономные и казенные.

А Верховный суд исключил из ПБУ требование о составлении промежуточной отчетности всеми организациями.

Бухгалтерская отчетность организации по ПБУ 4/99 в 2018–2019 годах

Бухгалтерская отчетность за 2018 год включает в себя (п. 5 ПБУ):

• отчеты об изменении капитала, движении денежных средств и целевом использовании средств;

• пояснительную записку к бухотчетности.

Общие правила составления бухгалтерской отчетности по ПБУ 4/99

Несмотря на то что каждая форма имеет свои особенности заполнения, в ПБУ прописан общий подход к составлению бухотчетности, в котором выделяются следующие моменты:

• бухотчетность должна быть достоверной и полной, должна составляться по нормам действующего законодательства (п. 6 ПБУ);
• она заполняется на русском языке (п. 15 ПБУ) и с указанием сумм в рублях (п. 16 ПБУ);
• по предприятиям с филиалами формируется единая (общая) отчетность (п. 8 ПБУ);
• данные за отчетный год должны быть взаимосвязаны с предшествующими периодами (п. 33 ПБУ);
• выделение информации, отражаемой в отчетности, определяет принцип существенности (п. 25 ПБУ);
• отчетный период — календарный год (п. 13 ПБУ);
• возможно составление промежуточной отчетности (пп. 48–52 ПБУ) помесячно или поквартально нарастающим итогом с 2 обязательными формами (бухбаланс и отчет о финрезультатах) не позднее 30 дней после окончания периода;
• бухотчетность является открытой для доступа заинтересованного круга лиц (п. 42 ПБУ);
• активы и пассивы бухбаланса делятся на краткосрочные (до 1 года) и долгосрочные (более 1 года) (п. 19 ПБУ);
• учетные данные следует подтвердить проведенной инвентаризацией имущества и обязательств (п. 38 ПБУ);
• зачет между статьями актива и пассива, прибыли и убытков не проводится, кроме случаев, прописанных в ПБУ 4/99 (п. 34 ПБУ);
• показатели необходимо отразить по нетто (чистой) стоимости (п. 35 ПБУ 4/99).

В шапке отчетов потребуется указать:

• код вида экономической деятельности (проставляется тот, по которому получен самый крупный размер выручки);
• различные коды, которые необходимо найти в документах о постановке на налоговый учет, письмах от органов статистики и специальных справочниках;
• единицу измерения данных и ее код.

О том, как действовать при смене основного вида экономической деятельности, читайте в этой статье.

Содержание бухгалтерской отчетности

Бухбаланс должен свидетельствовать о финансовом положении компании на отчетную дату (п. 18 ПБУ). Это достигается отражением на эту дату данных об остатках на счетах активов и обязательств. Баланс включает в себя числовые показатели, отражаемые в 5 его разделах (п. 20 ПБУ):

• 2 разделах актива, посвященных внеоборотным и оборотным активам;
• 3 разделах пассива, отведенных капиталу и резервам, долгосрочным и краткосрочным обязательствам.

Доходы и расходы в отчете о финрезультатах подразделяются на обычные и прочие, которые должны быть представлены несколькими числовыми показателями (п. 23 ПБУ).

Пояснения к бухбалансу и отчету о финрезультатах имеют вид 3 дополнительных отчетов (о движении денежных средств, изменении капитала, целевом использовании средств) и пояснительной записки (п. 28 ПБУ).

Пояснения к бухотчетности должны содержать следующую информацию (п. 27 ПБУ):

• о наличии на начало и конец периода, движении основных средств (в том числе арендованных) и нематериальных активов, финансовых вложений; о капитале, выпущенных акциях, дебиторской и кредиторской задолженности, резервах предстоящих расходов;
• об объемах продаж;
• о производственных затратах;
• о прочих доходах и расходах;
• о полученных и выданных обязательствах;
• о чрезвычайных событиях, которые произошли в деятельности предприятия;
• о фактах, которые случились на предприятии после отчетной даты.

А также (п. 31 ПБУ):

• юридический адрес компании;
• основные виды осуществляемой предприятием деятельности;
• данные о среднегодовой численности персонала;
• состав исполнительного и контролирующего органов компании с указанием должностей.

Отчет о движении денежных средств должен отражать информацию о денежных средствах по 3 видам деятельности: финансовой, текущей и инвестиционной. Он раскрывает фактические данные об остатках на начало и конец отчетного периода, приходе и расходе денежных средств (п. 29 ПБУ).

Отчет об изменении капитала должен информировать об уменьшении и увеличении капиталов: добавочном, уставном, резервном (п. 30 ПБУ).

В пояснительной записке обязательно должна присутствовать отметка о том, что отчетность составлена по требованиям российского бухгалтерского законодательства (п. 25 ПБУ).

Пояснения должны содержать информацию о применяемой учетной политике и дополнительные сведения, раскрывающие внесенные в отчетность данные (п. 24 ПБУ). Эти сведения не могут быть показаны в бухбалансе и отчете о финрезультатах. Но без них невозможно дать реальную оценку финансовому состоянию предприятия.

Аудиторское заключение

На законодательном уровне установлены случаи обязательного ежегодного аудита бухотчетности (ст. 5 закона «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 № 307-ФЗ):

• для акционерных обществ;
• компаний, ценные бумаги которых обращаются на организованных торгах;
• кредитных организаций и бюро по кредитным историям заемщиков;
• страховых компаний;
• участников рынков ценных бумаг;
• негосударственных пенсионных фондов.

Аудиторское заключение является обязательным приложением к бухотчетности подлежащего аудиту предприятия (п. 41 ПБУ).

Публикация бухгалтерской отчетности

Поскольку бухотчетность должна быть открыта для ее пользователей, предприятию необходимо обеспечить доступ к ней. Некоторые компании обязаны публиковать свою отчетную документацию. К ним можно отнести:

• публичные акционерные общества;
• кредитные и страховые организации;
• компании, формирующие консолидированную бухгалтерскую отчетность;
• акционерные общества и ООО, которые занимаются публичным размещением ценных бумаг.

Публичные акционерные общества освобождены об обязанности публикации бухотчетности в печатных изданиях (письмо Минфина РФ от 05.06.2014 № 45н).

ПБУ 4-99 — Бухгалтерская отчетность организации обязательно для применения всеми юрлицами на территории нашей страны, кроме кредитных и государственных (муниципальных) организаций. Данный документ закрепляет состав бухотчетности, ее содержание, порядок составления и публикации. Бухотчетность должна быть полной и достоверной, а также сформированной в соответствии с нормами действующего законодательства. В состав бухгалтерской отчетности включено 6 форм. В случаях проведения обязательного аудита его заключение прикладывается к бухотчетности.