Компания заключила договор мены

НДС: простые решения сложных задач

7.13. НДС при бартере

Товарообменный (бартерный) договор предполагает, что две фирмы обмениваются друг с другом принадлежащими им товарами (работами, услугами). Это означает, что каждая из сторон договора является одновременно и продавцом, и покупателем.

При этом обмениваемые товары (работы, услуги) признаются равноценными (если только договором не предполагается иное), поэтому расчеты деньгами изначально не предусматриваются.

Обратите внимание: если договором не предусмотрено иное, право собственности на товар, который вы передаете по бартеру, переходит к покупателю только после того, как вы получите от него имущество взамен (ст. 570 ГК РФ).

Таким образом, для товарообменного договора закон предусматривает особый порядок перехода права собственности. Следовательно, пока встречная поставка от контрагента не произошла, товар, отгруженный по бартерному договору, не считается реализованным.

Несмотря на это, налоговые органы требуют платить НДС по итогам того налогового периода, когда товар был отгружен. Получила фирма к этому моменту встречную поставку от партнера или нет, по их мнению, значения не имеет.

В обоснование приводятся нормы ст. 167 НК РФ, согласно которым фирмы должны начислить НДС либо в день отгрузки товаров, либо в день получения предоплаты от покупателя — в зависимости от того, какое из этих двух событий произошло раньше.

Под термином «отгрузка» налоговая служба понимает физическую передачу ценностей от одного лица другому, и, если следовать логике инспекторов, при такой передаче у продавца возникает обязанность уплатить НДС.

Эту позицию можно оспорить. Ведь объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (ст. 146 НК РФ). Реализация — это передача права собственности на товары, работы или услуги (ст. 39 НК РФ). Значит, если нет передачи права собственности, то нет и реализации, нет реализации — нет объекта обложения НДС, нет объекта налогообложения — нет и обязанности платить налог.

Однако, несмотря на все эти аргументы, позиция ФНС России остается неизменной. Поэтому отстаивать свое право начислить НДС только после того, как партнер осуществит встречную поставку, вам, скорее всего, придется в арбитражном суде. К сожалению, пока арбитражная практика по этому вопросу не сложилась. И если вы не хотите спорить с налоговыми органами, то начисляйте НДС в момент передачи товара контрагенту.

Пример. ЗАО «Актив» и ООО «Пассив» заключили договор мены. По договору ЗАО «Актив» передает ООО «Пассив» партию товаров, а ООО «Пассив» ЗАО «Актив» — партию материалов.

Договор предусматривает, что стоимость обмениваемых ценностей одинакова и составляет 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.), что соответствует уровню рыночных цен. Себестоимость товаров, которые ЗАО «Актив» передало ООО «Пассив», составляет 80 000 руб.

ЗАО «Актив» отгрузило товары раньше, чем ООО «Пассив» передало материалы.

Рассмотрим, как эти операции отразит в учете бухгалтер ЗАО «Актив». На дату отгрузки товаров ООО «Пассив» бухгалтер ЗАО «Актив» сделает следующие проводки:

Д-т 45 К-т 41 — 80 000 руб. — списана себестоимость товаров, отгруженных по договору мены;

Д-т 76, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», — 18 000 руб. — начислен НДС со стоимости товаров, отгруженных по бартеру.

Согласно п. 10 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, фактическая себестоимость материалов, полученных по договору мены, определяется как стоимость переданных товаров. По договору это 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.).

В учете это отражается так:

Д-т 10 К-т 60 — 100 000 руб. (118 000 руб. — 18 000 руб.) — оприходованы материалы, полученные по договору мены;

Д-т 19 К-т 60 — 18 000 руб. — учтен НДС по оприходованным материалам (на основании счета-фактуры ООО «Пассив»).

Согласно п. 6.3 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка определяется по стоимости полученных ценностей. В нашем примере стоимость полученных материалов составляет 118 000 руб. В учете это отражается следующими проводками:

Д-т 62 К-т 901 — 118 000 руб. — отражена выручка от продажи товаров по договору мены;

Д-т 90-2 К-т 45 — 80 000 руб. — учтена в себестоимости продаж себестоимость отгруженных товаров;

Д-т 90-3 К-т 76, субсчет «Расчеты по НДС», — 18 000 руб. — списана сумма НДС, начисленная со стоимости отгруженных товаров.

«Входной» НДС при неденежных расчетах принимают к отчету в общеустановленном порядке: при оприходовании материалов и получении счета-фактуры:

Д-т 60 К-т 62 — 118 000 руб. — проведен зачет задолженностей;

Д-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», К-т 19 — 18 000 руб. — принят к вычету НДС по приобретенным материалам.

Обратим ваше внимание на важные моменты.

Выручка от продажи товаров (работ, услуг) рассчитывается исходя из тех цен, которые указаны в договоре с покупателем. Считается, что эти цены соответствуют рыночным.

При продаже по договору мены налоговая инспекция может проверить, соответствуют ли установленные вами цены рыночным.

Такое право предоставляет инспекторам ст. 40 НК РФ.

Если же в результате проверки окажется, что цена, установленная договором, отклоняется от рыночной более чем на 20%, налоговым органам дано право пересчитать выручку (а следовательно, и НДС) исходя из рыночной цены.

Пример. В продолжение предыдущего примера предположим, что рыночная цена партии товаров, которые ЗАО «Актив» передало ООО «Пассив», составляет 177 000 руб. (в том числе НДС — 27 000 руб.). Отклонение составит 33,33% ((177 000 руб. — 118 000 руб.) : 177 000 руб.).

Следовательно, ЗАО «Актив» должно начислить к уплате в бюджет не 18 000 руб. (исходя из цены договора), а 27 000 руб. (исходя из рыночной цены товаров).

Д-т 91-2 К-т 68, субсчет «Расчеты по НДС», — 9000 руб. (27 000 руб. — 18 000 руб.) — доначислен НДС исходя из рыночной цены товаров.

Если бухгалтер ЗАО «Актива» не сделает этого сам, НДС доначислит налоговый орган во время проверки. Тогда, помимо НДС, ЗАО «Актив» придется уплатить еще и пени за задержку платежа.

Минимизировать отрицательные налоговые последствия товарообменного договора на практике не так уж и сложно.

Чтобы не оформлять товарообменный договор, заключите с вашим контрагентом два договора купли-продажи. В одном из этих договоров ваша фирма будет выступать покупателем, в другом договоре на ту же сумму — продавцом. Оплата по этим договорам должна предусматриваться деньгами.

После того как ваша фирма передаст товары контрагенту, оформите погашение задолженностей зачетом взаимных требований.

Такую сделку не считают товарообменной, а значит «контролируемой» (п. 2 ст. 40 НК РФ). Следовательно, у налоговых органов не будет оснований для проверки соответствия ваших цен рыночным (если дело не дойдет до суда).

Как оформить и отразить в бухгалтерском учете расчеты в натуральной форме

Организация может расплатиться с поставщиком за полученные товары (иное имущество) не деньгами, а товарами (другими ценностями). Такие операции называются товарообменными или бартерными. Они осуществляются, как правило, на основании договоров мены (глава 31 ГК РФ).

Договор мены: особенности

По договору мены организация передает контрагенту в собственность один товар в обмен на другой. При этом каждая из сторон договора мены признается одновременно продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Обычно предполагается, что меняют равноценные товары. Это может быть отражено в договоре . Но договором мены может быть предусмотрен и иной порядок, согласно которому обмениваемые товары равноценными не признаются. В этом случае та сторона договора, которая передала более дешевое имущество, обязана оплатить партнеру разницу в ценах.

Такой порядок установлен статьями 567 и 568 Гражданского кодекса РФ.

По общему правилу организация приобретает право собственности на полученный товар и утрачивает право собственности на переданные ценности в тот момент, когда обе стороны выполнят свои обязательства, то есть передадут друг другу все, что предусмотрено договором. Однако при операциях, требующих госрегистрацию, дело обстоит иначе. Например, при обмене недвижимого имущества право собственности возникает не одновременно, а только после выполнения каждой из сторон договора мены регистрационных процедур. Это следует из статьи 570 Гражданского кодекса РФ.

Ситуация: может ли договор мены предусматривать обмен товаров на результаты выполненных работ или оказанные услуги ?

По гражданскому законодательству предметом договора мены могут быть только товары (п. 1 ст. 567 ГК РФ). Это означает, что организация может обменять собственную продукцию (материалы, товары для перепродажи, основные средства) только на имущество контрагента. Оказать организации услуги или выполнить для нее работы в обмен на товары партнер по договору мены не сможет.

Дело в том, что двусторонние сделки, предусматривающие обмен товаров на эквивалентные по стоимости результаты выполненных работ или оказанные услуги, к договорам мены не относятся. Такой вывод позволяет сделать пункт 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24 сентября 2002 г. № 69. В нем судьи указали, что в основе таких сделок лежат смешанные договоры, содержащие элементы договоров купли-продажи и возмездного оказания услуг. Обязательства по оплате этих договоров могут быть исполнены либо в денежной форме, либо в форме зачета встречных требований (ст. 410 ГК РФ).

Бухучет: проводки

По общему правилу организация приобретает право собственности на полученный товар и утрачивает право собственности на переданные ценности только после выполнения своих обязательств обеими сторонами договора мены. Это означает, что в случае, если организация уже получила товар от контрагента, но еще не успела осуществить встречную поставку, собственником полученных ценностей она пока не стала. Соответственно, она отражает их на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

В этом случае бухгалтер делает такие проводки.

При принятии ценностей от контрагента:

Дебет 002
– оприходованы ценности, полученные по договору мены. . Разобраться в дебете, кредите и сальдо поможет статья: дебет о дебете, кредите и сальдо.

При встречной отгрузке товаров партнеру:

Дебет 62 Кредит 90-1
– отражена выручка от реализации товаров (готовой продукции);

Дебет 62 Кредит 91-1
– отражена выручка от реализации материалов (основных средств);

Дебет 90-2 Кредит 41 (43)
– списана себестоимость переданных товаров (готовой продукции);

Дебет 91-2 Кредит 10 (01)
– списана себестоимость переданных материалов (остаточная стоимость основных средств);

Кредит 002
– списаны с забалансового учета ценности, перешедшие в собственность организации;

Дебет 41 (08, 10…) Кредит 60
оприходованы полученные по договору мены ценности;

Дебет 60 Кредит 62
– зачтены обязательства по договору мены.

Возможна и обратная ситуация: организация выполнила свои обязательства по договору мены первой. А контрагент еще не успел осуществить встречную поставку. В этом случае для отражения стоимости переданного товара используйте счет 45 «Товары отгруженные».

В бухучете сделайте такие записи.

При отгрузке товаров контрагенту:

Дебет 45 Кредит 41 (10, 43, 01)
– отгружены ценности по договору мены.

При встречном получении ценностей от партнера:

Дебет 62 Кредит 90-1
– отражена выручка от реализации товаров (готовой продукции);

Дебет 62 Кредит 91-1
– отражена выручка от реализации материалов (основных средств);

Дебет 90-2 Кредит 45
– списана себестоимость переданных товаров (готовой продукции);

Дебет 91-2 Кредит 45
– списана себестоимость переданных материалов (остаточная стоимость основных средств);

Дебет 41 (08, 10…) Кредит 60
– оприходованы ценности, полученные по договору мены;

Дебет 60 Кредит 62
– зачтены обязательства по договору мены.

В случае, если обмениваемые товары признаны неравноценными и организация передала партнеру более дешевое имущество, доплату отразите проводкой:

Дебет 60 Кредит 51 (50)
– перечислена (выдана из кассы) доплата по договору мены.

Если же, наоборот, организация получает доплату от контрагента, сделайте запись:

Дебет 51 (50) Кредит 62
– получена доплата от контрагента по договору мены.

Внимание: когда доплату по договору мены делают наличными деньгами, нужно соблюдать лимит наличных расчетов между организациями.

Если доплата превысит установленный лимит , каждая из сторон договора мены может понести административную ответственность по статье 15.1 Кодекса РФ об административных правонарушениях. Размер штрафа составит:

• для руководителя организации – от 4000 до 5000 руб.;

• для организации – от 40 000 до 50 000 руб.

Дела, связанные с нарушением лимита наличных расчетов, рассматривают налоговые инспекции (ст. 23.5 КоАП РФ). Поскольку такое нарушение не является длящимся, привлечь организацию к ответственности налоговая инспекция может только в течение двух месяцев со дня его совершения, а не со дня обнаружения. Такой вывод следует из положений части 1 статьи 4.5 и подпункта 6 части 1 статьи 24.5 Кодекса РФ об административных правонарушениях.

Бухучет: выручка при товарообменных операциях

Ситуация: как в бухучете определить размер выручки при товарообменных операциях?

Выручку от реализации имущества по договору мены определите в особом порядке.

А именно – выручка равна стоимости товаров (ценностей), которые организация получила или собирается получить от контрагента. Эту стоимость установите исходя из цены, которая указана в договоре (ст. 424 ГК РФ).

Если же в договоре цена получаемых товаров не указана, определите выручку исходя из цены, по которой организация в сравнимых обстоятельствах обычно определяет стоимость аналогичных товаров. Например, в прошлом месяце организация купила такой же товар у другого поставщика. Этот товар можно признать аналогичным. Цену такого товара можно узнать из товаросопроводительных документов (например, из накладной).

Установить стоимость полученных товаров невозможно? Например, в договоре не указана их цена и организация никогда раньше не покупала подобный товар. Тогда определите выручку по стоимости переданных организацией ценностей. Для этого можно взять стоимость проданных организацией аналогичных товаров другому или этому же покупателю, указанную в товаросопроводительных документах (например, в накладной).

Такие правила установлены в пункте 6.3 ПБУ 9/99, пункте 10 ПБУ 5/01.

Пример определения размера выручки по договору мены, в котором не указана стоимость товара. Организации покупают аналогичные товары

ООО «Торговая фирма «Гермес»» по договору мены передает ООО «Альфа» тентовый материал (11 рулонов) и получает искусственную кожу (10 рулонов). Договором стоимость товаров не определена.

Обычно «Гермес» приобретает аналогичную искусственную кожу по цене 50 000 руб. за рулон, включая НДС. «Альфа» покупает такие же тентовые материалы по цене 42 000 руб. за рулон, включая НДС.

Выручка «Гермеса» составит 500 000 руб. (50 000 руб. × 10 рулонов).

Выручка «Альфы» составит 462 000 руб. (42 000 руб. × 11 рулонов).

Пример определения размера выручки по договору мены, в котором не указана стоимость товара. Организации не покупают аналогичный товар

ООО «Торговая фирма «Гермес»» по договору мены передает ООО «Альфа» тентовый материал (11 рулонов) и получает искусственную кожу (10 рулонов). Договором стоимость товаров не определена.

До этого организации не покупали аналогичные товары. «Гермес» продает тентовый материал по цене 45 000 руб. за рулон (с учетом НДС), «Альфа» продает искусственную кожу по цене 51 000 руб. за рулон (с учетом НДС).

Выручка «Гермеса» составит 495 000 руб. (45 000 руб. × 11 рулонов).

Выручка «Альфы» составит 510 000 руб. (51 000 руб. × 10 рулонов).

Бухучет: стоимость полученных товаров

Стоимость ценностей, полученных в рамках договора мены, определите по особым правилам.

А именно: фактической себестоимостью товарно-материальных ценностей, полученных по договору мены, считается стоимость активов, которые организация передает взамен. Стоимость переданных активов определите по цене обычной реализации без учета НДС. Если стоимость передаваемых активов определить невозможно, то полученные товары (материалы) оприходуйте по цене их возможного приобретения без НДС.

В фактическую себестоимость товаров, приобретенных по договору мены, кроме стоимости полученного товара, могут также включаться другие расходы (например, транспортные, комиссии посредникам и т. д.), связанные с приобретением.

Такие правила установлены пунктами 10 и 11 ПБУ 5/01.

Пример отражения в бухучете поступления товаров по договору мены

ООО «Торговая фирма «Гермес»» и ООО «Альфа» заключили договор мены. 28 марта «Альфа» получила от «Гермеса» 1000 банок краски. 2 апреля в обмен на них «Альфа» отгрузила в адрес «Гермеса» 50 тонн металла. Металл, который «Альфа» передала в обмен на краску, ранее планировалось использовать в собственном производстве, поэтому он был учтен на счете 10 «Материалы». Краску, полученную от «Гермеса», «Альфа» планирует продать, поэтому учитывает ее в качестве товара на счете 41 по фактической себестоимости (без использования счетов 15 и 16).

Балансовая стоимость 1 тонны металла – 1800 руб., а его рыночная цена – 2360 руб., в том числе НДС (18%) – 360 руб. Рыночная цена одной банки краски составляет 118 руб., в том числе НДС (18%) – 18 руб.

Контрагенты признали обмен равноценным, а стоимость товаров соответствующей рыночному уровню. В счете-фактуре, который «Гермес» передал «Альфе», указано:
– стоимость краски без учета НДС – 100 000 руб. ((118 руб./шт. – 18 руб./шт.) × 1000 шт.);
– сумма НДС – 18 000 руб. (100 000 руб. × 18%).

Особые условия перехода права собственности на товары в договоре не прописаны, поэтому право собственности переходит к сторонам сделки после того, как обе организации передадут друг другу обмениваемое имущество.

Бухгалтер «Альфы» сделал в учете такие проводки.

Дебет 002
– 118 000 руб. – оприходована краска, на которую к организации не перешло право собственности.

Дебет 62 Кредит 91-1
– 118 000 руб. (2360 руб./т × 50 т) – отражена выручка от реализации металла;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 18 000 руб. ((2360 руб./т – 360 руб./т) × 50 т × 18%) – начислен НДС с выручки от реализации металла;

Дебет 91-2 Кредит 10
– 90 000 руб. (1800 руб./т × 50 т) – списана себестоимость металла;

Кредит 002
– 118 000 руб. – списана с забалансового учета краска, перешедшая в собственность «Альфы»;

Дебет 41 Кредит 60
– 100 000 руб. ((118 руб./шт. – 18 руб./шт.) × 1000 шт.) – оприходована краска по фактической себестоимости, равной рыночной цене металла (за вычетом НДС);

Дебет 19 Кредит 60
– 18 000 руб. – отражена сумма НДС, указанная в счете-фактуре «Гермеса»;

Дебет 60 Кредит 62
– 118 000 руб. – зачтена задолженность по договору мены;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 18 000 руб. – принят к вычету НДС по счету-фактуре «Гермеса».

Пример отражения в бухучете поступления материалов по договору мены

ООО «Торговая фирма «Гермес»» и ООО «Альфа» заключили договор мены. 28 марта «Альфа» получила от «Гермеса» 1000 банок краски. 4 апреля в обмен на них «Альфа» отгрузила в адрес «Гермеса» 50 тонн металла. «Альфа» планирует использовать краску в качестве материала для выполнения работ. Организация учитывает материалы на счете 10 по фактической себестоимости (без использования счетов 15 и 16).

Балансовая стоимость 1 тонны металла – 1800 руб., а рыночная цена – 2360 руб., в том числе НДС (18%) – 360 руб. Рыночная цена одной банки краски составляет 118 руб., в том числе НДС (18%) – 18 руб.

Контрагенты сочли обмен равноценным, а стоимость товаров признана соответствующей рыночному уровню. В счете-фактуре, который «Гермес» передал «Альфе», указано:

• стоимость краски без учета НДС – 100 000 руб. ((118 руб./шт. – 18 руб./шт.) × 1000 шт.);
• сумма НДС – 18 000 руб. (100 000 руб. × 18%).

Особые условия перехода права собственности на товары в договоре не прописаны. Поэтому право собственности переходит к сторонам сделки после того, как обе организации передадут друг другу обмениваемое имущество.

Бухгалтер «Альфы» сделал в учете такие проводки.

Дебет 002
– 118 000 руб. – оприходована краска, на которую к организации не перешло право собственности.

Дебет 62 Кредит 90-1
– 118 000 руб. (2360 руб./т × 50 т) – отражена выручка от реализации металла;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 18 000 руб. ((2360 руб./т – 360 руб./т) × 50 т × 18%) – начислен НДС с выручки от реализации металла;

Дебет 90-2 Кредит 41
– 90 000 руб. (1800 руб./т × 50 т) – списана себестоимость металла;

Кредит 002
– 118 000 руб. – списана с забалансового учета краска, перешедшая в собственность «Альфы»;

Дебет 10 Кредит 60
– 100 000 руб. ((118 руб./шт. – 18 руб./шт.) × 1000 шт.) – оприходована краска по фактической себестоимости, равной рыночной цене металла (за вычетом НДС);

Дебет 19 Кредит 60
– 18 000 руб. – отражена сумма НДС, указанная в счете-фактуре, полученном от «Гермеса»;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 18 000 руб. – принят к вычету НДС;

Дебет 60 Кредит 62
– 100 000 руб. (118 000 руб. – 18 000 руб.) – зачтена задолженность по договору мены (без НДС).

Что касается основных средств, полученных по договору мены, то здесь действует следующий порядок. Первоначальной стоимостью таких основных средств признавайте рыночную стоимость имущества, переданного взамен этих основных средств. Если же рыночную стоимость переданного имущества установить невозможно, основные средства принимайте к учету по возможной цене их приобретения. То есть исходя из их рыночной стоимости. Такой порядок предусмотрен в пункте 11 ПБУ 6/01.

Подробнее о том, как определить стоимость основных средств, полученных в рамках товарообменных операций, см. Как отразить в учете получение основных средств по бартеру (договору мены ).

Пример отражения в бухучете операций по договору мены

ООО «Производственная фирма «Мастер»» заключило с ООО «Альфа» договор мены товара. Согласно договору «Мастер» отгружает «Альфе» продукцию собственного производства стоимостью 236 000 руб., включая НДС – 36 000 руб. Себестоимость продукции – 150 000 руб.

В свою очередь, «Альфа» реализует «Мастеру» партию материалов на сумму 236 000 руб., включая НДС – 36 000 руб. Для «Альфы» они являются товарами для перепродажи. Их фактическая себестоимость – 170 000 руб.

Обмен признан сторонами равноценным. Право собственности на обмениваемые ценности переходит к сторонам договора в общем порядке, то есть когда каждая из сторон выполнит свои обязательства по договору.

«Мастер» отгрузил продукцию 15 сентября.

«Альфа» передала товары в обмен 10 октября.

Бухгалтер «Мастера» делает следующие проводки.

Дебет 45 Кредит 43
– 150 000 руб. – отгружена готовая продукция «Альфе»;

Дебет 76 субсчет «НДС по продукции, право собственности на которую переходит к покупателю в особом порядке» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 36 000 руб. – начислен НДС по отгруженной продукции.

Дебет 62 Кредит 90-1
– 236 000 руб. – отражена выручка от реализации продукции по договору мены;

Дебет 90-2 Кредит 45
– 150 000 руб. – списана себестоимость переданной продукции;

Дебет 90-3 Кредит 76 субсчет «НДС по продукции, право собственности на которую переходит к покупателю в особом порядке»
– 36 000 руб. – отражен НДС с выручки от реализации;

Дебет 10 Кредит 60
– 200 000 руб. – оприходованы материалы, полученные по договору мены;

Дебет 19 Кредит 60
– 36 000 руб. – отражен входной НДС, указанный в счете-фактуре контрагента;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 36 000 руб. – принят входной НДС к вычету;

Дебет 60 Кредит 62
– 236 000 руб. – зачтены обязательства по договору мены.

Бухгалтер «Альфы» делает следующие проводки.

Дебет 002
– 236 000 руб. – оприходован товар, полученный от «Мастера»;

Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 36 000 руб. – начислен НДС с полученного аванса в неденежной форме.

Дебет 62 Кредит 90-1
– 236 000 руб. – отражена выручка от реализации товаров по договору мены;

Дебет 90-2 Кредит 41
– 170 000 руб. – списана себестоимость товара, реализованного по договору мены;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 36 000 руб. – начислен НДС с выручки от реализации;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных»
– 36 000 руб. – принят к вычету НДС, ранее начисленный с полученного аванса;

Кредит 002
– 236 000 руб. – списан с забалансового учета товар, перешедший в собственность;

Дебет 41 Кредит 60
– 200 000 руб. – оприходован полученный от «Мастера» товар по фактической себестоимости, равной покупной цене;

Дебет 19 Кредит 60
– 36 000 руб. – отражен входной НДС по полученному товару;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 36 000 руб. – принят к вычету входной НДС;

Дебет 60 Кредит 62
– 236 000 руб. – зачтены обязательства по договору мены.

Товарообменные (бартерные) операции отражаются в бухгалтерском учете как три хозяйственные операции: получение товара от участника договора мены — в зависимости от условий договора о моменте перехода права собственности:
Дебет 002 или:
Дебет 41 Кредит 60; отгрузка товара участнику договора мены — в зависимости от условий договора о моменте перехода права собственности:
Дебет 45 Кредит 41 или:
Дебет 62 Кредит 90, Дебет 90 Кредит 41; зачет взаимных требований по договору мены:
Дебет 60 Кредит 62,
а при неравноценном обмене:
Дебет 51 Кредит 60, 62, либо Дебет 60, 62 Кредит 51.
Момент перехода права собственности может определяться: в соответствии со ст. 570 ГК РФ — право собственности на обмениваемые товары переходит к участникам после исполнения ими обязательств по договору мены; в соответствии с договором.

Пример 8.8/1
Торговая организация А заключила договор мены с организацией Б. Обмен является равноценным. Право собственности на товар переходит к сторонам договора после исполнения ими обязательств по договору. Организация А отгрузила товар на 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.) и получила товар на ту же сумму — 118 000 руб. с учетом НДС 18%. Покупная (учетная) стоимость отгруженного товара составляет 90 000 руб.
В учете организации А сделаны проводки: товар отгружается после получения товара от второй стороны:
Дебет 002 118 000 руб. — поступил товар от организации Б;
Дебет 62-1 Кредит 90-1 118 000 руб. — отгружен товар организации Б;
Дебет 90-2 Кредит 41-1 90 000 руб. — списана себестоимость отгруженного товара в покупных ценах;
Дебет 90-4 Кредит 68-3 18 000 руб. — начислен НДС на стоимость отгруженного товара;
Кредит 002 118 000 руб. — полученный в обмен товар списан с забалансового учета в связи с переходом права собственности к организации А;
Дебет 41-1 Кредит 60-1 100 000 руб. — поступивший от организации Б товар учтен на балансе;
Дебет 19-4 Кредит 60-1 18 000 руб. — отражен НДС, предъявленный организацией Б;
Дебет 60-1 Кредит 62-1 118 000 руб. — произведен зачет взаимных требований по договору мены. товар отгружается до получения товара от второй стороны:
Дебет 45 Кредит 41-1 90 000 руб. — отгружен товар организации Б;
Дебет 41-1 Кредит 60-1 100 000 руб. — в балансе организации А отражено поступление товара от организации Б;
Дебет 19-4 Кредит 60-1 18 000 руб. — НДС, предъявленный организацией Б;
Дебет 62-1 Кредит 90-1 118 000 руб. — отражена выручка от продажи товара по договору мены после получения товара от организации Б;

Дебет 90-2 Кредит 45 90 000 руб. — списана стоимость (в покупных ценах) отгруженного товара;
Дебет 90-4 Кредит 68-3 18 000 руб. — начислен НДС со стоимости переданного по договору мены товара;
Дебет 60-1 Кредит 62-1 118 000 руб. — зачет взаимных требований по договору мены.
Положениями по бухгалтерскому учету предусмотрен особый порядок определения выручки от продажи товаров по договору мены и определения фактической себестоимости полученных по договору мены товарно-материальных ценностей.
Согласно п. 6.3 ПБУ 9/99 «Доходы организации» выручка от передачи товаров по договору мены отражается в учете исходя из стоимости полученного имущества. При этом стоимость полученного имущества определяется по ценам, по которым организация обычно приобретает такое или аналогичное имущество.
Пример 8.8/2
Организация А обменяла 100 мешков муки по 50 кг в каждом на 60 мешков сахара по 50 кг в каждом. Учетная цена муки (цена, по которой мука оприходована в балансе организации А) составляет 8 руб. за 1 кг. Обмен является равноценным. Организация А отгрузила муку после получения сахара.
За последний месяц организация А приобретала сахар у поставщиков по цене 15 руб. за 1 кг. Таким образом, стоимость полученной по обмену партии сахара «по обычным ценам» составляет 45 000 руб. (60 мешков х 50 кг х 15 руб.). Отгрузку муки бухгалтер организации А отразит проводками:
Дебет 62-1 Кредит 90-1 49 500 руб. (45 000 руб. + 10% НДС) — отражена выручка от продажи муки;
Дебет 90-2 Кредит 41-1 40 000 руб. (100 мешков х 50 кг х 8 руб.) — списана стоимость отгруженной муки в учетных ценах;
Дебет 90-4 Кредит 68-3 4500 руб. (45 000 руб. х 10%) — начислен НДС со стоимости переданного по договору мены товара.

Если стоимость полученного в результате обмена товара определить невозможно (например, организация впервые получает такой товар), то выручку от продажи надо определять исходя из цены, по которой обычно реализуется переданное по договору мены имущество.
Пример 8.8/3
Организация А обменяла 100 мешков муки (по 50 кг в каждом) на ковровые изделия. Обмен признается договором равноценным. Учетная цена муки (цена, по которой мука оприходована в балансе организации А) составляет 8 руб. за 1 кг. Организация А отгрузила муку после получения ковровых изделий.
Организация А никогда не закупала ковровые изделия ранее, поэтому для определения размера выручки от продажи организация А должна определить стоимость переданной по договору муки в обычных для организации А ценах реализации. Допустим, что в течение последнего месяца организация А продавала муку по 11 руб. за 1 кг (в т.ч. НДС). Следовательно, стоимость переданной партии муки составит 55 000 руб. (11 руб. х 100 мешков х 50 кг), в том числе НДС 5000 руб. (55 000 руб. х 10/110).
В учете организации А передачу товара по договору мены следует отразить проводками:
Дебет 62-1 Кредит 90-1 55 000 руб.- отражена выручка от продажи муки;
Дебет 90-2 Кредит 41-1 40 000 руб.

(100 мешков х 50 кг х 8 руб.) — списана стоимость отгруженной муки в учетных ценах;
Дебет 90-4 Кредит 68-3 5000 руб. — начислен НДС со стоимости переданного по договору мены товара.
Согласно п. 10 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» фактическая себестоимость товаров, полученных по договору мены, равна стоимости товаров, переданных по договору мены. При этом указанная стоимость определяется исходя из цен, по которым в сравнительных обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров.

Пример 8.8/4
Вернемся к условиям примера 8.8/2 и определим, по какой стоимости организация А должна оприходовать сахар. За последний месяц организация А продавала муку по 10 руб. за 1кг (без учета НДС). Стоимость переданной партии муки «по обычным ценам» составит 10 руб. х 100 мешков х 50 кг = 50 000 руб. Таким образом, организация А должна оприходовать партию сахара по стоимости 50 000 руб. и сделать в учете запись:
Дебет 41-1 Кредит 60-1 50 000 руб. — оприходована партия сахара.
Поставщик сахара в товарной накладной и счете-фактуре на сахар указал стоимость партии сахара 49 500 руб., в т.ч. НДС — 4500 руб. Именно эту сумму организация А сможет принять к налоговому вычету при исчислении НДС, подлежащего уплате в бюджет. Сумму НДС, которую поставщик сахара предъявил в счете-фактуре, следует отразить проводкой:
Дебет 19-4 Кредит 60-1 4500 руб. — НДС, предъявленный поставщиком товара.
Зачет взаимных требований отражается проводкой:
Дебет 60-1 Кредит 62-1 49 500 руб. — произведен зачет взаимных требований.
Разница между стоимостью (с учетом НДС) полученного товара и
стоимостью (с учетом НДС) переданного товара относится в прочие доходы:
Дебет 60-1 Кредит 91-1 5 000 руб. (50 000 + 4500 — 49 500).
Обратите внимание, если стоимость переданного товара выше стоимости полученного товара, то указанная разница относится в прочие расходы.
Если организация не может определить цену передаваемого товара (например, ранее организация не продавала такой же или аналогичный товар), то стоимость полученного по договору мены товара следует исчислять по обычной покупной цене аналогичного товара.
Пример 8.8/5
Изменим условия примера 8.8/3 и предположим, что организация А никогда ранее не продавала муку. А обычная покупная цена партии ковровых изделий для организации А составляет 60 000 руб. без учета НДС. Таким образом, ковровые изделия будут оприходованы по стоимости 60 000 руб.:

Дебет 41-1 Кредит 60-1 60 000 руб. — отражена стоимость поступившего товара (по «обычным ценам» без НДС).
Поставщик ковров в счете-фактуре указал стоимость передаваемого товара в размере 48 675 руб., в т.ч. НДС 7425 руб. Поэтому организация А отразит НДС, предъявленный поставщиком, такой проводкой:
Дебет 19-4 Кредит 60-1 7425 руб. — отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком.
Выручку от продажи муки организация А должна определить по
стоимости полученных ковровых изделий, по которой она обычно их приобретает. Эта стоимость составляет 60 000 руб. В учете организации А сделаны записи:
Дебет 62-1 Кредит 90-1 66 000 руб. (60 000 руб. + 10% НДС) — отражена выручка от продажи муки;
Дебет 90-2 Кредит 41-1 40 000 руб. — списана стоимость муки в учетных ценах;
Дебет 90-4 Кредит 68-3 6000 руб. — начислен НДС со стоимости переданной муки, определенной исходя из обычных покупных цен партии ковровых изделий;
Дебет 60-1 Кредит 62-1 66 000 руб. — зачет взаимных требований по договору мены;
Дебет 60-1 Кредит 91-1 1425 руб. (60 000 + 7425 — 66 000) — разница между стоимостью ( с учетом НДС) поступившего товара и продажной стоимостью (с учетом НДС) переданного товара.
В п. 17 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов уточнено, что при неравноценном обмене разница в стоимости обмениваемых товаров числится у стороны, передавшей товар большей стоимости, по дебету счета расчетов. Образовавшаяся задолженность погашается в порядке, установленном договором.
Пример 8.8/6
Торговая организация по договору мены получила товары от поставщика. Стоимость полученных товаров составляет 177 000 руб., в том числе НДС 27 000 руб. В обмен на полученные товары организация отгрузила товары на сумму 147 500 руб., в том числе НДС

22 500 руб. Закупочная стоимость (стоимость в учетных ценах) отгруженного товара составляет 100 000 руб.
По условиям договора мены торговая организация должна доплатить поставщику 29 500 руб.
В данном случае обмен является неравноценным.
В учете торговой организации сделаны проводки:
Дебет 002 177 000 руб. — получен товар от поставщика (участника по договору мены);
Дебет 62-1 Кредит 90-1 147 500 руб. — отражена выручка от продажи переданного по договору мены товара;
Дебет 90-2 Кредит 41-1 100 000 руб. — списана балансовая стоимость (стоимость в учетных ценах) переданного товара;
Дебет 90-4 Кредит 68-3 22 500 руб. — начислен НДС со стоимости переданного товара;
Кредит 002 177 000 руб. — списан с забалансового учета полученный товар в связи с переходом права собственности на этот товар торговой организации;
Дебет 41-1 Кредит 60-1 150 000 руб. — оприходован полученный по договору мены товар в ценах поставщика;
Дебет 19-4 Кредит 60-1 27 000 руб. — НДС, предъявленный поставщиком товара;
Дебет 60-1 Кредит 62-1 147 500 руб. — зачет взаимных требований;
Дебет 60-1 Кредит 51 29 500 руб. — торговая организация оплатила поставщику (второму участнику договора) разницу в стоимости обмениваемых товаров.

Компания заключила договор мены

По определению статьи 567 ГК РФ, договор мены состоит в том, что каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой.

К договору мены может быть применены правила о купле-продаже, если это не противоречит правилам главы 31 ГК РФ и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. В то же время, к договору мены не могут применяться правила о купле-продаже, касающиеся денежных расчетов, так как денежные расчеты при договоре мены не производятся.

Если законом или договором мены не предусмотрено иное, то право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами (статья 570 ГК РФ).

Мена фактически представляет собой гражданско-правовую сделку отчуждения имущества. В соответствии с пунктом 2 статьи 218 ГК РФ (Приложение №!) право собственности на имущество, которое имеет собственник, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества.

С гражданско-правовой точки зрения договор мены представляет собой операцию, в рамках которой стороны обмениваются только товарно-материальными ценностями. Иначе говоря, объектом договора мены, в соответствии с ГК РФ, является только товар. Сторонами по договору мены выступают два лица, являющиеся собственниками двух разных товаров.

Предметом договора мены не могут быть также работы или услуги. Но на практике организации нередко заключают договоры, согласно которым партнеры обмениваются работами или услугами, либо осуществляют обмен какого-то товара на работу или услугу. Такой договор является бартерным договором. ГК РФ не запрещает заключение подобных типов договоров в хозяйственной практике. И хотя непосредственно в ГК РФ не содержится понятия «бартерного договора», в соответствии со статьей 421 ГК РФ (Приложение №!) организации имеют право заключать как предусмотренные законодательством или иными правовыми актами договоры, так и не предусмотренные.

Следовательно, организации имеют право заключить договор на обмен, например, услугами или работами, но в данной ситуации этот договор будет являться смешанным договором, а не договором мены.

По договору мены организации могут обменяться и недвижимостью. В этом случае, нужно помнить, что переход права собственности на недвижимое имущество подлежит государственной регистрации, то есть сделка будет считаться выполненной при завершении каждой из сторон процедуры регистрации, следовательно, договор мены недвижимого имущества действителен лишь после государственной регистрации такого имущества.

Исходя из сказанного, можно сделать вывод, что договор мены, как товарообменная операция, представляет собой более узкое понятие, чем бартер.

Понятие бартерного договора в ГК РФ нет, такое понятие установлено в Указе Президента Российской Федерации от 18 августа 1996 года №1209 «О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок» (далее Указ №1209 (Приложение №!)), причем нормы Указа вступают в противоречие с нормами гражданского законодательства.

Согласно пункту 1 Указа №1209 (Приложение №!) к бартерным сделкам не относятся сделки, предусматривающие использование при их осуществлении денежных или иных платежных средств. В пункте 2 Указа №1209 (Приложение №!) рекомендовано совершать бартерные сделки в простой письменной форме путем заключения двустороннего договора мены, который должен, в частности, оформляться в виде одного документа (за исключением бартерных сделок, заключаемых в счет выполнения международных соглашений), содержать указание на номенклатуру, количество, качество, цену товара и так далее. Из сказанного следует, что бартерная сделка отождествляется с договором мены, регулируемым нормами ГК РФ, так как самостоятельного определения договора мены Указ не содержит. Согласно пункту 1 Указа №1209 под внешнеторговыми бартерными сделками понимают сделки, совершаемые при осуществлении внешнеторговой деятельности, предусматривающие обмен эквивалентных по стоимости товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности.

Одним из важнейших условий договора мены, установленное главой 31 ГК РФ, является то, что обмениваемые товары являются равноценными. Равноценность при этом не означает, что передаваемое сторонами имущество имеет одну и ту же рыночную или балансовую стоимость. Она может и различаться, но участники товарообменной сделки договариваются, что будут считать обмен равноценным.

Если договор мены содержит положения о том, что обмениваемые товары признаются неравноценными, то сторона, передающая товар по цене ниже цены товара, получаемого взамен, должна оплатить разницу в ценах. Для этого в пункте «Обязанности сторон» договора мены указывается, что одна из сторон обязуется не только поставить товар, но и возместить компенсацию. Причем доплата должна быть осуществлена стороной договора непосредственно до или после ее обязанности передать товар. Любой иной порядок оплаты должен быть закреплен в тексте договора. Таковы требования пункта 2 статьи 568 ГК РФ (Приложение №!).

Статьей 570 ГК РФ (Приложение №!) установлено, что право собственности по договору мены на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по данному договору в качестве покупателей, одновременно после исполнения сторонами обязательств передачи соответствующих товаров. А это означает, что право собственности на полученный товар переходит по более поздней из двух дат: в момент передачи собственного товара или получения чужого.

На практике определить дату реализации договора мены очень сложно, особенно при встречных отгрузках обмениваемых товаров. Именно поэтому допускается установление договором мены иных правил перехода права собственности. В этом случае сторонами заключается договор мены, предусматривающий несовпадение сроков передачи обмениваемых товаров.

Та сторона, которая передает товары позднее, находится в невыгодном положении, так как, не осуществив встречную поставку товара, она не приобретает право собственности на полученный товар в рамках договора мены. То есть до момента своей поставки, полученные ценности должны быть учтены у организации на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», и использовать данные ценности нельзя.

Чтобы не попасть в такую ситуацию, договор мены должен содержать условие, что право собственности на поступивший товар у стороны, передающей свой товар позднее, возникает в момент получения товара. Если договор не будет содержать такого условия, то право собственности на полученный товар организация приобретет только в момент своей поставки.

Таким образом, заключая договор мены, стороны вправе самостоятельно определять момент перехода права собственности, однако данные положения должны быть четко изложены в тексте договора.

ГК РФ допускает возможность наступления у одной стороны обязанности по передаче товара ранее, чем обмениваемый товар будет передан ему другой стороной. При этом, в соответствии со статьей 569 ГК РФ (Приложение №!) и статьей 328 ГК РФ (Приложение №!), в случае неисполнения или частичного исполнения указанной обязанности при наличии обстоятельств, свидетельствующих о том, что передача товара так и не будет произведена в установленный срок, одна из сторон вправе приостановить исполнение своего обязательства либо вообще отказаться от его исполнения полностью или частично и потребовать возмещения соответствующих убытков.

ГК РФ закреплены положения, касающиеся расходов по передаче товаров. Так пунктом 1 статьи 568 ГК РФ (Приложение №!) установлено, что если из существа договора мены не вытекает иное, то расходы на передачу товаров и их принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая исполняет соответствующие обязанности. Поэтому на практике рекомендуется обязательно отражать в договоре обязанности сторон, связанные с передачей товаров.

Регулирование вопросов в отношении самой формы договора мены, а также количества, качества, ассортимента, комплектности обмениваемого товара, цены и других существенных моментов осуществляется соответствующими статьями ГК РФ, регулирующими аналогичные вопросы по договору купли-продажи.

Кроме того, чтобы в дальнейшем избежать взаимных претензий, которые могут возникнуть у сторон при получении обмениваемых товаров, нелишне в договоре сделать ссылки на нормативные документы, определяющие качество товара, его безопасность и так далее. Сделать это позволяет статья 469 ГК РФ (Приложение №!).

Необходимо отметить, что в бухгалтерском и налоговом учете хозяйственные операции по договору мены ведутся обособленно. Это может быть достигнуто путем введения отдельных субсчетов либо ведением аналитического учета.

2. РЕАЛИЗАЦИЯ ТОВАРА торговыми организациями В РАМКАХ ДОГОВОРА МЕНЫ

Особенностью договора мены является то, что стороны такого договора одновременно выступают и продавцом и покупателем, то есть, фактически с каждой стороны такой сделки параллельно осуществляется реализация собственного товара и приобретение нового. Право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам одновременно после исполнения ими встречных обязательств передать соответствующие товары. Такое положение вытекает из статьи 570 ГК РФ (Приложение №!). Однако условиями договора может быть определен и иной переход права собственности.

По общему правилу обмениваемые товары признаются равноценными, поэтому стороны не производят дополнительных расчетов денежными средствами. Однако, если условиями договора мены оговорено, что обмениваемые товары признаются неравноценными, то сторона, передающая более дешевый товар, оплачивает разницу. Причем доплата осуществляется непосредственно до или после исполнения этой стороной обязанности передать товар.

Так как при обмене товарами в бухгалтерском учете торговой организации отражаются как продажа собственных товаров, так и принятие на учет товара, поступившего от контрагента, то для отражения в бухгалтерском учете операций, осуществленных в рамках договора мены, очень важно правильно определить следующие моменты:

· выручку от реализации товара по договору мены;

· стоимость полученного товара по договору мены;

· величину оплаты по договору мены.

Осуществляя передачу собственного товара в обмен на другой товар, торговая организация осуществляет его реализацию, и, соответственно, у нее появляется выручка. Определение величины выручки при совершении операций в рамках договора мены несколько отличается от общего порядка.

Выручка в бухгалтерском учете признается при выполнении у налогоплательщика условий, установленных пунктом 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного Приказом Минфином России от 6 мая 1999 года №32н (Приложение №!) и является доходом от обычных видов деятельности.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно условие, установленное пунктом 12 ПБУ 9/99 (Приложение №!), то в бухгалтерском учете торговой организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

Договор мены по своей сути представляет собой договор с особым переходом права собственности. Причем, право собственности на полученный товар перейдет к торговой организации только после того, как она осуществит собственную поставку товаров. А право собственности на товары от торговой организации перейдет к контрагенту только после того, как торговая организация получит от него товары взамен. Если торговая организация передаст товары до того, как на них перейдет право собственности, они будут учтены на счете 45 «Товары отгруженные». Получив в рамках мены, товар от контрагента, бухгалтер торговой организации сделает в учете запись, свидетельствующую, что реализация товаров произошла: