Как учесть налог на имущество при расчете налога на прибыль

Об учете сумм налога на имущество, транспортного и земельного налога при налогообложении прибыли

Вправе ли организация (общий режим налогообложения) учесть при формировании налоговой базы по налогу на прибыль суммы налога на имущество, транспортного налога и земельного налога? Об этом, а также об отражении начисления данных налогов на счетах бухгалтерского учета рассказывают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Екатерина Лазукова и Дмитрий Игнатьев.

Может ли организация, применяющая общую систему налогообложения, учесть расходы на транспортный и земельный налог, а также налог на имущество организаций в составе затрат при формировании налогооблагаемой прибыли? Какие должны быть сделаны бухгалтерские проводки по начислению данных налогов?

Налоговый учет

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Так, в силу пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам налогоплательщика, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.

Налог на имущество организаций и транспортный налог являются региональными налогами (ст. 14 НК РФ), а земельный налог — местным налогом (ст. 15 НК РФ). При этом нормы ст. 270 НК РФ не содержат запрета на учет сумм указанных налогов при расчете налогооблагаемой прибыли.

Таким образом, организация вправе учесть при формировании налоговой базы по налогу на прибыль суммы налога на имущество, транспортного налога и земельного налога, начисленные в установленном НК РФ порядке (дополнительно смотрите письма Минфина России от 04.07.2011 N 03-03-06/2/108, от 27.12.2010 N 03-03-06/2/21, от 04.03.2010 N 03-03-06/1/110, от 19.12.2006 N 03-03-04/2/261, от 04.06.2006 N 03-06-04-04/28).

Документальным подтверждением затрат в виде сумм начисленных транспортного налога, земельного налога и налога на имущество организаций будут являться первичные документы: справка бухгалтера, расчет суммы авансового платежа по налогу и т.п. (название документа не имеет значения), содержащие реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (письмо ФНС России от 09.06.2011 N ЕД-4-3/9163@).

Для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, датой осуществления расходов в виде сумм налогов признается дата их начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Соответственно, датой признания расходов в виде сумм налогов является последний день отчетного (налогового) периода, за который начислены рассматриваемые налоги (дополнительно смотрите письмо Минфина России от 07.06.2011 N 03-03-06/1/333).

Бухгалтерский учет

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций регулируются нормами ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее — ПБУ 10/99).

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы. Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами (п. 4 ПБУ 10/99).

Нормы ПБУ 10/99 не содержат императивных норм, регулирующих порядок квалификации расходов в виде сумм транспортного, земельного налога и налога на имущества организаций. Нормы НК РФ также не определяют источника покрытия данных платежей.

Учитывая изложенное, считаем, что организация, в соответствии с п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», вправе самостоятельно, исходя из специфики своей деятельности и направлений использования земельных участков, транспортных средств и иных объектов основных средств, являющихся объектами обложения земельным, транспортным налогом и налогом на имущество организаций, а также с учетом п. 5 ПБУ 10/99 установить, относятся ли суммы начисленных к уплате налогов к расходам по обычным видам деятельности, или же их следует рассматривать в качестве прочих расходов, предусмотрев соответствующий порядок в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

В первом случае начисление налогов будет отражаться на счетах бухгалтерского учета следующим образом:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44) Кредит 68, субсчет «Расчеты по транспортному налогу (земельному налогу, налогу на имущество организаций)»

— начислен транспортный налог (земельный налог, налог на имущество организаций).

Во втором случае начисление налогов следует отразить записью по дебету счета 91, субсчет «Прочие расходы» и кредиту счета 68, субсчет «Расчеты по транспортному налогу (земельному налогу, налогу на имущество организаций)».

Отметим, что, по мнению Минфина России (смотрите, например, письма от 19.03.2008 N 03-05-05-01/16 и от 05.10.2005 N 07-05-12/10), налог на имущество организаций относится к расходам по обычным видам деятельности.

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ

Налоговая база налога на прибыль. Расчет в инфографике

Сегодня разберем как рассчитывается налоговая база налога на прибыль и какие доходы и расходы учитываются при исчислении налога.

Доходы, облагаемые налогом на прибыль

Что относится к доходам организации? Этот вопрос раскрыт в НК РФ в статьях 249 (доходы, связанные с реализацией), 250 (внереализационные доходы), 251 (доходы, не подлежащие налогообложению).

Доходы, подлежащие налогообложению:

• от реализации (выручка от реализации).
• внереализационные (все остальные доходы). Перечень этих доходов велик, лучше прочитать их в оригинале, то есть в налоговом кодексе.

Доходы, не подлежащие налогообложению

Их также перечислено достаточное количество в ст.251, наиболее распространенные:

• доходы в виде имущества, имущественных прав, полученных в виде аванса, залога, задатка

• доходы в виде имущества, полученного безвозмездно от:
  а) организации, доля в уставном капитале которой у получателя дохода более 50%,
  б) организации, которая имеет долю в уставном капитале получателя более 50%,
  в) физического лица, если это лицо имеет долю в уставном капитале получателя более 50%.
• НДС, предъявляемая покупателям.

Налог на прибыль: расчет налоговой базы

На рисунке ниже представлен рисунок отражающий порядок расчета налоговой базы и налога на прибыль.

Расходы, учитывающиеся при исчислении налога на прибыль

Расходам в НК РФ посвящены статьи 253 (расходы, связанные с реализацией и производством), 265 (внереализационные расходы) и 270 (не учитывающиеся).

Перечень расходов, не учитывающихся при исчислении налога, очень обширен и конкретен. Но при этом нужно иметь в виду, что к расходам предъявляются определенные требования.
Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные (то есть экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, возникающие в процессе деятельности предприятия. Кроме того затраты признаются расходами в том случае, если они явились результатом деятельности, направленной на получение дохода. Это очень важные требования к определению расходов.

Для того, чтобы у налоговой инспекции не возникало лишних вопросов, необходимо, чтобы организация могла подтвердить, что отнесенные к расходам затраты действительно соответствуют этим требованиям. Правда, что именно подразумевается под «экономически оправданными» и «направленными на получение дохода» налоговый кодекс никак не разъясняет. С связи с этим зачастую на практике между налоговой и организацией возникает много споров.
НДС при расчете налога на прибыль.

Если организация является плательщиком НДС, то сумма этого НДС не учитывается при определении прибыли. То есть налогоплательщик в сумму доходов не включает НДС, предъявляемый покуателям, и в сумме расходов не учитывает НДС, оплачиваемый поставщикам. Исключением является случаи, описанные в ст. 170 НК РФ, согласно которой НДС относится на затраты по производству и реализации товаров, работ, услуг.

Если организация не является плательщиком НДС, то по определению она не предъявляет НДС своим покупателям, значит и в доходах его также нет изначально. А НДС, предъявляемый поставщиками, включается в состав расходов, как и в бухгалтерском учете.

Предлагаю вам также сопоставление доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете для некоторых операций (проводки в бухгалтерском учете даны для торговых предприятий).

Как отразить налог на имущество в бухгалтерском и налоговом учете

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете начисление и уплату налога на имущество учитывайте на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам». Для этого к счету 68 откройте субсчет «Расчеты по налогу на имущество».

Ситуация: в состав каких расходов в бухгалтерском учете включить начисленную сумму налога на имущество?

Порядок бухгалтерского учета начисленных сумм налога на имущество законодательно не установлен. На практике используются два варианта:

• включение налога в состав прочих расходов (такой порядок раньше был предусмотрен пунктом 11 Инструкции Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. № 33);

• включение налога в состав общехозяйственных расходов (такой порядок рекомендован в письме Минфина России от 19 марта 2008 г. № 03-05-05-01/16).

В первом случае начисление налога на имущество нужно отразить проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на имущество»

– начислен налог на имущество.

Во втором случае в бухучете следует сделать запись:

Дебет 26 (44) Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на имущество»

– начислен налог на имущество.

Поскольку в настоящее время этот вопрос не урегулирован, организация вправе самостоятельно выбрать вариант учета налога на имущество и закрепить его в приказе об учетной политике (п. 4, 7 ПБУ 1/2008).

Внимание: неправильное отражение начисленного и уплаченного налога на имущество в бухгалтерском учете является правонарушением (ст. 106 НК РФ, ст. 2.1 КоАП РФ), за которое предусмотрена налоговая и административная ответственность.

Неправильное отражение начисленного и уплаченного налога на имущество в бухгалтерском учете признается грубым нарушением правил ведения учета доходов и расходов. Ответственность за него предусмотрена статьей 120 Налогового кодекса РФ.

Если такое нарушение было допущено в течение одного налогового периода, инспекция вправе оштрафовать организацию на сумму 10 000 руб. Если нарушение обнаружено в разных налоговых периодах, размер штрафа увеличится до 30 000 руб.

Нарушение, которое привело к занижению налоговой базы, повлечет за собой штраф в размере 20 процентов от суммы каждого неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб.

Кроме того, за неправильный учет налога, который привел к искажению любой из строк бухгалтерской отчетности более чем на 10 процентов, по заявлению налоговой инспекции суд может применить к должностным лицам организации (например, к ее руководителю) административную ответственность в виде штрафа на сумму от 2000 до 3000 руб. (ч. 1 ст. 23.1, ст. 15.11 КоАП РФ).

Налоговый учет. ОСНО

При расчете налога на прибыль налог на имущество включите в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в сумме, отраженной в декларации по налогу на имущество (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, письмо ФНС России от 22 августа 2012 г. № ЕД-4-3/13851).

Если организация применяет метод начисления, то расходы в виде налога на имущество учтите в последний день отчетного (налогового) периода (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Если организация использует кассовый метод, учтите эти расходы после уплаты налога (перечисления авансового платежа) в бюджет (подп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении начисления и уплаты налога на имущество

Московское ЗАО «Альфа» работает на общей системе налогообложения. Налог на прибыль рассчитывает методом начисления. По итогам 2014 года налоговая база по налогу на имущество равна 190 000 руб. Ставка налога на имущество в г. Москве составляет 2,2 процента (ст. 2 Закона г. Москвы от 5 ноября 2003 г. № 64).

Сумма налога составляет:
190 000 руб. × 2,2% = 4180 руб.

В течение 2014 года организация перечислила в бюджет авансовые платежи по налогу на имущество в размере:
за I квартал – 1010 руб.;
за полугодие – 810 руб.;
за девять месяцев – 870 руб.

По итогам налогового периода в бюджет надо перечислить:
4180 руб. – 1010 руб. – 810 руб. – 870 руб. = 1490 руб.

Сумма доплаты была перечислена в бюджет 26 марта 2015 года. Бухгалтер «Альфы» сделал в учете следующие проводки.

31 декабря 2014 года:
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчет по налогу на имущество»
– 1490 руб. – начислен налог на имущество за 2014 год.

26 марта 2015 года:
Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на имущество» Кредит 51
– 1490 руб. – уплачен налог на имущество за 2014 год.

При расчете налога на прибыль за 2014 год бухгалтер включил сумму начисленного налога на имущество (4180 руб.) в состав прочих расходов.

Ситуация: можно ли учесть в расходах сумму налога на имущество, которую организация компенсирует контрагенту? По условиям инвестиционного контракта организация получает недвижимость и возмещает передающей стороне уплаченный ею налог

В составе прочих расходов при расчете налога на прибыль можно учесть только такие суммы налогов, которые начислены в порядке, установленном законодательством (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом налог должен платить налогоплательщик (п. 1 ст. 8, ст. 19 НК РФ). Поэтому у организации, которая возмещает сумму налога на имущество своему контрагенту, нет оснований списывать ее в расходы. К такому выводу пришел Минфин России в письме от 27 ноября 2007 г. № 03-03-06/1/825.

Совет: есть аргументы, позволяющие организации учесть при расчете налога на прибыль сумму налога на имущество, которую она возмещает своему контрагенту. Они заключаются в следующем.

Компенсация суммы уплаченного налога на имущество не является налоговым платежом. Следовательно, положения подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ в данном случае не применяются. Однако если возмещение налоговых платежей контрагента предусмотрено условиями договора и связано с предметом этого договора, то такие расходы можно считать экономически обоснованными (п. 1 ст. 252 НК РФ). При расчете налога на прибыль учтите их в составе внереализационных расходов (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Однако если организация не учтет мнение контролирующего ведомства, скорее всего, ей придется отстаивать свою точку зрения в суде. Чтобы избежать конфликтов с налоговыми инспекторами и судебных разбирательств, организации безопаснее не выделять в договоре компенсацию отдельно. Лучше заложить ее сумму в другой договорный платеж, например, за выполнение (оказание) какой-либо работы (услуги). В этом случае всю сумму можно будет учесть в расходах при расчете налога на прибыль без споров с проверяющими.

Налоговый учет. УСН

По общему правилу организации на упрощенке налог на имущество не платят. Исключение составляют организации, имеющие на балансе объекты недвижимости, по которым налоговая база определяется как кадастровая стоимость . С этих объектов налог на имущество нужно платить на общих основаниях (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

Если организация рассчитывает единый налог с доходов, то уплаченный налог на имущество налоговую базу не уменьшит (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Если организация платит налог с разницы между доходами и расходами, сумму налога на имущество включайте в состав расходов в том периоде, когда она была перечислена в бюджет (подп. 22 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Налоговый учет. ЕНВД

По общему правилу организации на ЕНВД налог на имущество не платят. Исключение составляют организации, имеющие на балансе объекты недвижимости, по которым налоговая база определяется как кадастровая стоимость . С этих объектов налог на имущество нужно платить на общих основаниях (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Поскольку объектом обложения ЕНВД является вмененный доход, сумма уплаченного налога на имущество на расчет налоговой базы не повлияет.

Налог на имущество организации: о порядке учета сумм к уплате

О том, как организации, применяющей общий режим налогообложения, учитывать суммы налога на имущество, исчисленные с применением метода «по начислению», а также как отразить соответствующие сведения в декларации по налогу на прибыль рассказывают эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Марина Пивоварова и Елена Королева.

Организация применяет общую систему налогообложения, при исчислении налога на прибыль она применяет метод начисления. На каких счетах бухгалтерского учета следует отражать начисление налога на имущество? Как должен отражаться налог на имущество в налоговом учете? В какой строке декларации по налогу на прибыль отражается данный вид расхода?

Бухгалтерский учет

Так, в соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 расходы организации, в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации, подразделяются на:

• расходы по обычным видам деятельности;
• прочие расходы.

Согласно п. 17 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее ПБУ 10/99) расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной). А в соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99).

Для целей ПБУ 10/99 расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами. Таким образом, суммы налога на имущество могут отражаться в качестве прочего расхода по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».

По разъяснениям Минфина России, в письмах от 19.03.2008 N 03-05-05-01/16 и от 05.10.2005 N 07-05-12/10 налог на имущество относится к расходам по обычным видам деятельности. И в соответствии с Планом счетов сумма налога (авансового платежа) на имущество организаций отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Так, если организация осуществляет производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) и большинство основных средств используется непосредственно в производстве продукции (работ, услуг) или для управленческих целей, то, полагаем, организация вправе налог на имущество, начисленный к уплате в бюджет, учитывать в составе расходов по обычным видам деятельности.

Учитывая то, что в нормативных актах нет предписаний, на каком счете учитывать суммы налога на имущество, в соответствии с п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» организация вправе самостоятельно, исходя из специфики своей деятельности и структуры основных средств, установить, относятся ли суммы начисленного к уплате налога на имущество к расходам по обычным видам деятельности или учитываются в составе прочих расходов, предусмотрев соответствующий порядок в учетной политике.

Порядок учета начисленных к уплате сумм налога на имущество организации следует раскрыть в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

Форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (далее — Декларация) и Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (далее — Порядок), действующие в настоящее время, утверждены приказом ФНС от 22.03.2012 N ММВ-7-3/174@ «Об утверждении формы и формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, Порядка её заполнения».

На основании п. 7.1 Порядка сумма начисленного налога на имущество, организации, применяющие метод «по начислению», отражают расходы, относящиеся к косвенным расходам, в соответствии со ст. 318 НК РФ, по строке 040 и по строке 041 Приложения N 2 к Листу 02 Декларации.

С текстами документов, упомянутых в ответе экспертов, можно ознакомиться в справочной правовой системе ГАРАНТ.

Налог на прибыль организаций

5.20. Налог на прибыль и расходы на налоги и сборы

Организации в процессе осуществления деятельности неизбежно становятся плательщиками тех или иных налогов и сборов, то есть становятся налогоплательщиками, плательщиками сборов.

Налогоплательщики в соответствии с п. 1 ст. 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) обязаны уплачивать законно установленные налоги, плательщики сборов, согласно п. 4 той же статьи, обязаны уплачивать законно установленные сборы и нести иные обязанности, установленные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

О том, как учитываются суммы налогов и сборов, уплачиваемых налогоплательщиками и плательщиками сборов, в целях налогообложения прибыли организаций, мы и расскажем в этой части нашей книги.

Прежде всего напомним читателям о том, что расходами для целей налогообложения прибыли, согласно п. 1 ст. 252 НК РФ, признаются, в частности, обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В зависимости от характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.

Суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Исключение составляют суммы налогов и сборов, перечисленных в ст. 270 НК РФ, то есть суммы налогов и сборов, относимых к расходам, не учитываемым в целях налогообложения. К расходам, не учитываемым в целях налогообложения, относятся, в частности:

— расходы в виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду (п. 4 ст. 270 НК РФ);

— расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ (п. 19 ст. 270 НК РФ);

— расходы в виде сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ (п. 33 ст. 270 НК РФ).

Таким образом, в состав расходов включаются все налоги и сборы, начисляемые организацией в соответствии с законодательством о налогах и сборах, по которым она является налогоплательщиком. Исключение составляет налог на добавленную стоимость, акцизы, предъявленные налогоплательщиком покупателю, а также налог на прибыль и платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, которые не учитываются в целях налогообложения, о чем сказано в Письме Минфина России от 6 декабря 2006 г. N 03-03-04/2/255.

Ответ на вопрос о том, учитываются ли в целях исчисления налога на прибыль расходы в виде уплаченной государственной пошлины, дан Минфином России в Письме от 20 февраля 2007 г. N 03-03-06/2/32. В Письме, со ссылкой на пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, отмечено, что если платеж является сбором в соответствии с положениями гл. 25.3 «Государственная пошлина» НК РФ, то он учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Можно ли учесть в целях налогообложения сумму госпошлины, уплаченную за регистрацию договоров долевого участия в строительстве? В Письме Минфина России от 22 января 2008 г. N 03-03-06/1/42 сказано, что государственная пошлина относится к федеральным сборам и если для строительства жилого дома застройщик уплачивает госпошлины за регистрацию объектов недвижимости и сделок с ним или за регистрацию договора долевого участия в строительстве, то расходы по уплате госпошлины учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Государственная пошлина, уплаченная за регистрацию права собственности на приобретаемые строения, не включаются в первоначальную стоимость основных средств. Об этом налогоплательщикам напомнили специалисты Минфина России в Письме от 16 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/116.

Как вы знаете, определенные виды деятельности организации вправе осуществлять только при наличии лицензии. Для получения лицензии организация, претендующая на ее получение (лицензиат), помимо представления в лицензирующий орган необходимых документов, должна уплатить государственную пошлину.

В Письме Минфина России от 16 августа 2007 г. N 03-03-06/1/569 указано, что для целей налогообложения прибыли пошлина за рассмотрение заявления о предоставлении лицензии и пошлина за предоставление лицензии учитывается в составе прочих расходов равномерно в течение срока действия лицензии.

Вместе с тем для расходов в виде сумм налогов и сборов датой признания расходов, согласно пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, выступает дата их начисления. Таким образом, расходы на уплату суммы госпошлины учитываются в целях налогообложения прибыли единовременно.

Но сотрудники налогового ведомства нередко обращают внимание на п. 1 ст. 272 НК РФ, согласно которому, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, и требуют учитывать расходы на лицензирование равномерно.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 3 мая 2007 г. по делу N А49-7142/2006 указано, что организация вправе самостоятельно выбрать порядок учета лицензионных расходов и закрепить этот порядок в приказе об учетной политике в целях налогообложения.

Таким образом, рекомендуем предусмотреть систему учета государственной пошлины в учетной политике организации в целях налогообложения во избежание возникновения споров с налоговыми органами.

Не забывайте о том, что суммы госпошлины, а также платы за проведение государственного технического осмотра, уплачиваемые в связи с приобретением автотранспортных средств, являются фактическими затратами на их приобретение, сооружение и изготовление и, соответственно, включаются в первоначальную стоимость объекта.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с положениями гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ в отношении порядка и условий признания сумм НДС для целей исчисления налога на прибыль необходимо руководствоваться ст. 170 НК РФ.

Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, если иное не установлено положениями гл. 21 НК РФ, согласно п. 1 ст. 170 НК РФ, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Исключение составляют случаи, предусмотренные п. 2 ст. 170 НК РФ, то есть случаи, когда суммы НДС учитываются для целей налогообложения прибыли в составе стоимости материальных ценностей, включаемых в расходы по производству и реализации товаров (работ, услуг).

В Письме ФНС России от 18 января 2007 г. N САЭ-20-02/32@ «О порядке учета в целях исчисления налога на прибыль сумм НДС» сказано, что ситуация, при которой налогоплательщик вправе учесть в составе расходов при налогообложении прибыли НДС, уплаченный в составе цены при приобретении нестабильного газового конденсата, отгруженного с территории Республики Казахстан, п. 2 ст. 170 НК РФ не предусмотрена. Таким образом, суммы предъявленного НДС, уплаченные при приобретении нестабильного газового конденсата, отгруженного с территории Республики Казахстан, не учитываются в расходах для целей налогообложения прибыли.

Пунктом 7 ст. 171 НК РФ установлено, что сумма НДС по услугам по найму жилого помещения в период командировки подлежит вычету. Основанием для принятия к вычету сумм НДС по рассматриваемым услугам являются бланки строгой отчетности установленной формы, выдаваемые гостиницами гражданам, находящимся в служебной командировке, с указанием в этих бланках сумм НДС. При этом документы, оформленные по услугам гостиниц в произвольной форме, не могут служить основанием для вычета НДС.

Отсутствие у налогоплательщика документов, подтверждающих его право на применение вычета по НДС, перечнем, содержащимся в ст. 170 НК РФ, не предусмотрено. Поэтому оснований для включения суммы НДС в стоимость товаров (работ, услуг) при налогообложении прибыли в этих случаях не имеется. Как сказано в Письме Минфина России от 24 апреля 2007 г. N 03-07-11/126, организация не вправе учесть в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций сумму НДС, предъявленную покупателю при приобретении услуг по найму жилого помещения в гостинице и не принятую к вычету в целях НДС.

Если иностранная организация за услуги, оказанные российской организации, выставляет счета только на суммы причитающегося дохода по установленным ценам без указания в них сумм НДС, то российскому налогоплательщику при исчислении НДС следует применять ставку налога в размере 18 процентов к стоимости услуг (без учета НДС) и уплачивать налог в бюджет на счет собственных средств. По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 5 апреля 2007 г. N 03-03-06/2/63, организация вправе учитывать сумму уплаченного в бюджет НДС в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

С целью снятия рисков как по возмещению НДС, так и по учету НДС, согласно п. 2 ст. 170 НК РФ, в расходах рекомендуем подписать дополнение к договору с иностранной организацией.

Специалисты Минфина в Письме от 13 июня 2007 г. N 03-03-06/1/376 обратили внимание налогоплательщиков на то, что пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ распространяется только на налоги и сборы, начисленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. О возможности отнесения к расходам суммы косвенного налога, уплаченного российской организацией на территории иностранного государства, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, сказано, что порядок отнесения к расходам сумм начисленных налогов имеет отдельное нормативное регулирование в ст. 264 НК РФ и, соответственно, такие расходы могут приниматься при определении налоговой базы в порядке, предусмотренном специальным положением пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке не учитываются суммы налога с оборота, установленного законодательством иностранного государства, предъявленные налогоплательщиком иностранному покупателю в связи с реализацией работ и услуг на территории данного иностранного государства, а также суммы уплаченного на территории иностранного государства налога.

Рекомендуем налог с оборота (аналог НДС), уплаченный на территории иностранного государства, не рассматривать как налог, а относить к затратам, связанным с приобретением товаров, работ или услуг, формирующим их стоимость.

Поскольку норма, установленная пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, распространяется только на налоги и сборы, начисленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, налог на добавленную стоимость, предъявленный в отношении услуг, местом реализации которых территория Российской Федерации не признается, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в составе прочих расходов не учитывается, о чем сказано в Письме Минфина России от 8 апреля 2009 г. N 03-07-08/85.

Единый социальный налог

Положениями пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ установлено, что для расходов в виде налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено ст. ст. 261, 262, 266 и 267 НК РФ, дата начисления налогов (сборов).

Единый социальный налог, начисленный в установленном законодательством Российской Федерации порядке, как сказано в Письме Минфина России от 16 февраля 2009 г. N 03-03-06/2/22, следует учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли организаций в том отчетном (налоговом) периоде, в котором такой налог признается фактически начисленным.

Земельный налог. Налог на имущество

Статьей 15 НК РФ установлено, что земельный налог относится к местным налогам.

Согласно ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

Как сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 13 ноября 2008 г. N 19-11/105831, если согласно действующему налоговому законодательству организация признается плательщиком земельного налога, то расходы, осуществленные в связи с его уплатой, учитываются при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль с учетом положений ст. ст. 252 и 272 (273) НК РФ.

Суммы начисленного земельного налога, по мнению Минфина России, выраженному в Письме от 11 июля 2007 г. N 03-03-06/1/481, признаются расходом в целях налогообложения прибыли независимо от целевого использования земельных участков.

В Письме от 19 декабря 2006 г. N 03-03-04/2/261 сотрудники Минфина России обратили внимание налогоплательщиков на то, что организация начисляет земельный налог, а также налог на имущество независимо от того, находится ли объект недвижимости, расположенный на земельном участке, принадлежащем организации на праве собственности, в действии или на реконструкции.

Расходы организации, связанные с уплатой земельного налога и налога на имущество организаций, не относятся к расходам, осуществленным в случаях реконструкции. Таким образом, на период реконструкции служебного здания суммы начисленных земельного налога и налога на имущество организаций учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Суммы налога на имущество, уплачиваемые налогоплательщиком, в полном объеме учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, о чем сказано в Письме Минфина России от 6 декабря 2006 г. N 03-03-04/2/255.

Согласно ст. 319 Таможенного кодекса Российской Федерации, при вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации в момент подачи таможенной декларации или совершения действий, непосредственно направленных на вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации, возникает обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов. При вывозе с таможенной территории Российской Федерации российских товаров, в отношении которых не могут быть представлены точные сведения, необходимые для таможенного оформления, на основании ст. 138 Таможенного кодекса Российской Федерации допускается их периодическое временное декларирование путем подачи временной таможенной декларации. Суммы таможенных пошлин, начисленные в соответствии со ст. 319 Таможенного кодекса Российской Федерации и отраженные во временной таможенной декларации, учитываются в составе прочих расходов при налогообложении прибыли по дате составления временной таможенной декларации, о чем сказано в Письме Минфина России от 7 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/68.

Платежи за пользование недрами

В соответствии со ст. 40 Закона РФ от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 «О недрах» пользователи недр, получившие право на пользование недрами, уплачивают разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии (разовые платежи за пользование недрами). Согласно разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме от 31 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/726, уплата разовых платежей является лицензионным требованием и условием, то есть является обязательством лицензиата по уже имеющейся лицензии. Следовательно, уплата таких разовых платежей не может рассматриваться как расход, осуществленный в целях приобретения лицензии и, соответственно, включаемый в стоимость нематериального актива.

Расход в виде разового платежа за пользование недрами учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Если согласно принятой учетной политике и положениям п. 1 ст. 318 НК РФ расходы в виде разового платежа за пользование недрами являются косвенными расходами, указанные расходы на основании п. 2 ст. 318 НК РФ подлежат отнесению в полном объеме к расходам отчетного (налогового) периода, к которому такие расходы относятся в соответствии с порядком уплаты разовых платежей за пользование недрами, установленным соответствующей лицензией. Аналогичные разъяснения приведены также в Письме Минфина России от 30 декабря 2008 г. N 03-03-04/7.

Как учесть при расчете налога на прибыль материальные расходы

Елена Попова государственный советник налоговой службы РФ I ранга

• Состав расходов
• Имущество дешевле 40 000 руб.
• Компьютерная техника
• Потери от порчи и недостач
• Оценка затрат на материалы
• Признание расходов
• Методы списания сырья и материалов
• Уменьшение материальных расходов
• Увеличение материальных расходов
• Безвозмездно полученные материалы

Состав расходов

К материальным расходам, в частности, относится стоимость:

• покупного сырья и материалов, используемых в процессе производства (за исключением стоимости возвратных отходов);
• покупных материалов, используемых для упаковки и другой предпродажной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (работ, услуг);

Компьютерная техника

Кроме того, в состав материальных расходов можно включить затраты на приобретение электронно-вычислительной техники. Порядок списания такого имущества организация вправе определить самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения (единовременно, равномерно в течение срока эксплуатации и т. п.) (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Однако это правило распространяется только на организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий.

Потери от порчи и недостач

Оценка затрат на материалы

При расчете налога на прибыль приобретенные материалы учтите по фактической стоимости. Она включает в себя:

• цену приобретения по договору;

Признание расходов

Дата признания материальных расходов в налоговой базе зависит от метода налогового учета, применяемого организацией. При использовании метода начисления расходы признаются в том периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ). Даты признания материальных расходов при использовании метода начисления приведены в таблице.

Методы списания сырья и материалов

При отпуске сырья и материалов в производство (составлении требования-накладной ф. М-11) спишите их одним из следующих методов:

• по стоимости единицы запасов. Организация оценивает каждую единицу материалов, списываемых в производство, по их фактической себестоимости;
• по средней стоимости. Среднюю стоимость определите для каждого израсходованного материала как частное от деления общей себестоимости вида материалов на их количество;

Уменьшение материальных расходов

Сумму материальных расходов уменьшите:

• на стоимость остатков материально-производственных запасов, переданных в производство, но не использованных в нем на конец месяца;
• на стоимость возвратных отходов.

Увеличение материальных расходов

При выполнении определенных условий сумму материальных расходов отчетного (налогового) периода организация может увеличить на стоимость:
– излишков, выявленных в ходе инвентаризации;
– материалов, полученных в процессе ликвидации (полной или частичной), ремонта, модернизации, реконструкции или технического перевооружения основных средств;
– материалов, полученных безвозмездно.